viernes, 5 de enero de 2018

Nueva Legislación Penal Tributaria

El nuevo año viene  acompañado del nuevo Código de Sistema Penal, que ha generado enorme polémica y resistencia de  vastos sectores de la población, al punto que se ha llegado a proponer su abrogatoria y no solo la eliminación de determinados artículos.

El nuevo sistema penal traslada la figura de la defraudación tributaria del Código Tributario  cuya pena es privativa de libertad, manteniéndose ésta  como figura tasada,   con la diferencia de que la cuantía  se eleva a partir de las  UFV´s 250.000 por tributo y por periodo (hasta ahora de UFV´s 10.000 y 100.000 dependiendo de la periodicidad del tributo). Es decir que en el  Código Tributario se mantienen los ilícitos referidos a las acciones u omisiones que constituyen infracciones de orden material sancionadas solo con multas o las infracciones de carácter formal.

El efecto de este cambio significa que la competencia para conocer el delito de defraudación una vez superada la fase de prejudicialidad que se mantiene, es atribuida  a la justicia penal ordinaria, en lugar de la jurisdicción penal tributaria prevista en el actual código tributario, aunque esta última no se hubiese  implementado en los hechos dejaba sentado que la autoridad competente debe ser especializada atenta la naturaleza y especificidades del ilícito tributario.
Si el cambio se mantiene se tendrá que pensar en que los jueces penales deban contar con una sólida formación en la materia tributaria (las disposiciones  adicionales prevén un plan de formación para los jueces, pero no se contempla esta materia).

El segundo cambio tiene que ver con la supresión del dolo, con lo cual la figura de la defraudación tributaria se reduce a una típica figura de resultados siendo suficiente que el tributo omitido supere la cuantia de UFV´s 250.0000 independientemente del factor subjetivo que puede o no estar presente.  Hay que anotar que el dolo en el actual código tributario es una condición sinequanon  pero no al no haber sido  explícito a través de figuras concretas, quedo como un concepto abstracto  dificultándose su aplicación práctica.  

A partir de la puesta en vigencia  de estas modificaciones, el juez quedara dispensado de calificar el  dolo, bastara que compruebe que el infractor ha incurrido en una deuda tributaria superior a UFV´s 250.000 a través de alguna de las siguientes conductas: 1. Oculte, altere o no lleve registros contables; 2. Constituya una doble contabilidad; o, 3. Registre una o varias operaciones sin respaldo documental estando obligado a llevarlo o en éste se consigne el precio o importe falso o una operación inexistente.

La eliminación del dolo como condición de punibilidad, trae el riesgo de que acciones involuntarias e imprevisibles  resulten penadas e inclusive acciones que están fuera del control del potencial infractor. Los nuevos tipos penales,  describen hechos o situaciones que no necesariamente evidencian la mala fe de los contribuyentes, ni siquiera un nexo causal entre la conducta culpable y el resultado;  por ejemplo  si bien se puede dar cuando se alteran registros contables o se lleva un doble registro,  no sucede lo  mismo cuando no se lleva contabilidad; peor aún el caso de la ausencia de respaldos documentales,  por ejemplo la depuración de CF por falta de pago fehaciente, o cuando la factura que recibe el contribuyente tiene errores formales o cuando un contribuyente recibe dichos documentos de buena fe de sus proveedores.

Los tipos penales vagos y abstractos más bien generan inseguridad jurídica (falta previsibilidad respecto de lo que se debe o no hacer) sobre situaciones en las que los contribuyentes sin ningún ánimo de defraudar se pueden ver involucrados en actos dolosos cometidos por terceros, de los cuales son más bien perjudicados. 
El principio de culpabilidad en materia penal manda que no hay pena sin dolo o imprudencia y que debe expresarse en la conducta personal del agente (intuito personae) y no de terceros. 

Como se puede advertir,  la nueva legislación auspicia que la responsabilidad recaiga sobre el que incurre en una omisión de pago  inclusive cuando la responsabilidad penal no es propia, lo cual es verdaderamente  injusto. Es necesario por lo tanto reponer la figura del dolo expresándose en figuras concretas que deben manifestar el ánimo e intencionalidad de obtener ventajas económicas por el infractor en contra del fisco, porque de lo contrario existe el riesgo de que la mera omisión de pago cuando trascienda la cuantía de la defraudación se convierta en delito.

En cuanto a la  responsabilidad penal de las personas jurídicas, esta  va ser penada con la sanción de orden económico es decir del 100% del tributo omitido actualizado, además de otras de carácter administrativo que van desde  medidas preventivas que eviten la comisión del ilícito tributario hasta  sanciones prohibitivas, que podrán traducirse en la suspensión parcial de actividades y la prohibición de realizarlas. No es claro el alcance la figura de fraude corporativo previsto por el Art. 255 sobre los representantes legales de la persona jurídica. 

      Otro de los cambios está dado por el incremento de la pena prevista entre 3 a 6 años en el CTB  a 4 y 8 años en el nuevo sistema penal, lo cual hace compatible la figura con la detención preventiva. Para cerrar este corto análisis se debe añadir que en la nueva legislación se han eliminado los delitos por instigar a no pagar impuestos y en el caso de violar precintos de control y otros controles tributarios, pasan a constituirse en faltas.

martes, 31 de enero de 2017

El pago en defecto requiere ser comprobado.

La deuda tributaria determinada por el sujeto pasivo o tercero responsable y comunicada a la Administración Tributaria a través de la declaración jurada correspondiente sin acompañarse el pago que de esta resulte, si bien puede ser ejecutada  sin necesidad de intimación ni determinación administrativa previa, necesariamente requiere que la Administración Tributaria compruebe la inexistencia de pago total o parcial[1].
Una  declaración tributaria presentada ante la Administración Tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos, bajo el principio de buena fe y transparencia reconocido por el Código Tributario[2], se tiene como una manifestación de verdad que  si pretende ser desconocida por la Administración esta deberá a través de un debido proceso de determinación, de prejudicialidad o jurisdiccional, probar lo  contrario.
Pero si el caso consiste en dar por cierto lo declarado y por lo tanto se trata de cobrar la deuda tributaria autodeclarada y no pagada, la  Administración se limitara a comprobar que lo declarado por el contribuyente en dicha DDJJ efectivamente no ha sido pagado posteriormente a la declaración (pago en defecto total o parcial)  como paso necesario antes de proceder con la ejecución de la deuda a los fines de evitar una ejecución de una deuda eventualmente pagada.
Este cometido  forma parte de las facultades de la administración, que por supuesto deben ejercerse dentro de un plazo determinado, ya que como cualquier otra facultad a cargo del sujeto activo de la relación tributaria, se encuentra reglada. Por lo tanto sujetas a los plazos  prescripción previstos por el Código Tributario[3]. No es el caso ni propósito de este blog referirnos a la discusión, a esta altura, interminable que se ha planteado sobre la retroactividad/irretroactividad de los plazos ampliados de prescripción, simplemente se trata de significar la necesidad previa de comprobación por parte de la Administración Tributaria respecto a que la deuda tributaria subsiste.
Lo anterior cobra mucha más importancia si se considera que la ejecución tributaria de deudas ejecutoriadas es imprescriptible, lo cual determinaría que las administraciones   tributarias puedan intentar en cualquier momento y sin límite de plazos, la cobranza ejecutiva con todo el riesgo que ello implica por el crecimiento de la deuda tributaria por efecto del transcurso del tiempo dada la adición de intereses y mantenimiento de valor.
Se deben distinguir de la facultad de cobranza ejecutiva imprescriptible a partir de la ley 291, la facultad de comprobación que es prescriptible. Una declaración jurada con pago en defecto, per se no conlleva a la ejecución tributaria en sí misma de la deuda tributaria determinada por el contribuyente, debe haber previamente una “comprobación”, entendida como acción/ gestión de verificación de la subsistencia del incumplimiento de pago, sin que ello importe acto de intimación o determinación en contra del contribuyente.

Lamentablemente no existe una reglamentación que determine en qué consisten los  actos eficientes  de comprobación a cargo de  la administración o del procedimiento que dé como resultado que la declaración jurada no fue pagada. Podrían tratarse de distintas diligencias que sin llegar a ser intimaciones, deberán generar una prueba o constancia sobre su realización y que hubieren permitido  que el contribuyente demuestre que el pago se produjo a posteriori y que no fue registrado correctamente por la administración.

En el último tiempo la administración ha cursado comunicaciones a distintos contribuyentes que se encuentran potencialmente en dicha situación, fundada en información capturada en su base de datos. Podríamos convenir en que se trata de una formula eficiente en la medida que se hubiere practicado dentro del plazo de prescripción y se hubiere advertido al contribuyente que si no se pueden acreditar los pagos se procederá con la ejecución tributaria librando los correspondientes Proveídos de Ejecución Tributaria.

En cambio cuando se han dictado directamente los Proveídos de Ejecución Tributaria que como sabemos no están sujetos a plazos de prescripción, sin estar precedidos de ninguna diligencia previa, si su emisión no está justificada por la constancia de las  acciones de comprobación de la Administración, que constituyen el justificativo eficiente, estamos frente a casos de anulabilidad de dichos procedimientos al haberse prescindido de tal comprobación pero también puede tratarse de casos de prescripción cuando la comprobación ha transgredido el plazo correspondiente.

La ventaja de sujetar  a plazos de prescripción la facultad de comprobación de la subsistencia de obligaciones impagas de manera previa a la ejecutoriedad de las mismas, constituye  un mínimo de seguridad jurídica para los contribuyentes, de lo contrario existe un altísimo riesgo derivado de la presentación de declaraciones con pago en defecto que pueden ser cobradas en cualquier tiempo.  



[1] Artículo 94 II del CTB.
[2] Artículo 69
[3] Artículo 59

sábado, 24 de septiembre de 2016

Era del domicilio virtual

Antes de las recientes modificaciones introducidas al Código Tributario con la Ley 812, los medios de notificación electrónica estaban ya previstos en el código pero circunscritos a actuaciones que no requieren la notificación personal, con la aclaración adicional de que su utilización estaba condicionada a que se cuente con sistemas tecnológicos que permitan certificar o verificar su recepción. La modificación hecha por la Ley 812 prioriza esta forma de  notificación sobre el resto, esto significa que los sujetos pasivos podrán ser notificados de esta manera  por la Administración Tributaria, con un vista de cargo, un auto inicial de sumario, una resolución determinativa, resolución sancionatoria y cualquier otra actuación de la Administración Tributaria, como si se hubiese practicado la notificación personal.
El Servicio de Impuestos debe desarrollar e implementará una plataforma virtual que permita realizar gestiones tributarias y la notificación de las actuaciones administrativas mediante medios electrónicos, a partir de cuyo funcionamiento, las notificaciones personales se convertirán en excepcionales, para lo cual  el contribuyente señalara un correo electrónico o este le será asignado por la Administración.
Ahora bien, recientemente el SIN ha dictado la resolución administrativa RND Nº 10-0025-16  en cuya virtud la disponibilidad de una dirección electrónica se convierte en una obligación formal, otorgando un plazo hasta fin de año,  pasible en caso de incumplimiento a multas por UFV´s 250 y 500  dependiendo de que se trate de una persona física o jurídica. La pregunta obligatoria es si la generalidad de los contribuyentes tiene acceso a medios informáticos y además conocen su manejo y accesibilidad.
La adopción de las nuevas tecnologías  podría dinamizar los procesos  y como tal podrían ser usadas inclusive para la tramitación de procedimientos en línea; sin embargo el caso particular de las notificaciones requiere contar con un sistema de seguridad sobre este tipo de comunicaciones, ya que a partir de dicha actuación comienzan a correr plazos fatales.   A este fin en otros países se cuenta con una entidad de certificación de comunicaciones informáticas que no puede ser la parte interesada. Mientras ello no acontezca no hay seguridad ni confianza las  cuales son indispensables respecto de  la entrada y salida de documentos con efectos jurídicos a los fines de su monitoreo y seguimiento procesal. Hay que tener en cuenta además que  la mayoría de las direcciones de correos comerciales  al ser gratuitos son constituidos en servidores que se encuentran en el extranjero y por el carácter de gratuidad no ofrecen ninguna seguridad, pueden caerse los servidores lo cual acarrea la pérdida de información que contiene el usuario de correo. Es necesario contar con una plataforma que garantice la continuidad y permanencia del sistema que no tenga percances, de igual manera los documentos objeto de notificación deben contar con una firma digital que sea verificada por una entidad certificadora a efectos de su autenticidad.
Por otra parte,  no se puede ignorar que el propio código tributario establece que los contribuyentes tienen la obligación de constituir un domicilio a todos los efectos tributarios, se entiende inclusive a efectos de notificaciones.  En los hechos la Resolución comentada obliga a que se constituya un domicilio virtual a los efectos de notificación, distinto del domicilio real.

Por estas consideraciones y mientras no estén dadas las condiciones para implementar de manera general y confiable estos medios, lo recomendable es que los contribuyentes accedan a estos sistemas en forma voluntaria. La coacción  no siempre es el mejor camino y más bien conduce a escenarios  de contención que finalmente ampliaran la  litigiosidad entre fisco y contribuyentes. 

viernes, 5 de agosto de 2016

La Ley 812 de reforma del CTB

Se trata de la reforma número once del principal instrumento legal del sistema tributario boliviano que se produce en el lapso de 10 años[1]. Los cambios anteriores con sello profiscal entre varias reformas ampliaron los periodos de prescripción para las tareas de gestión tributaria a cargo de las administraciones tributarias, además de convertir a la deuda ejecutoriada en imprescriptible; producto de ello la relación  entre fisco y contribuyentes se ha tensionado enormemente.
En este caso la nueva  reforma parcial, propone la  flexibilización de las condiciones de cálculo de deudas tributarias, como una respuesta a las demandas de sectores sociales que coincide además  con la urgencia del fisco de cubrir  la disminución de los ingresos fiscales provocados  por la caída de precios de la exportación de gas, fenómeno que el tesoro enfrenta desde hace dos años. 
La modificación sobre los alcances de la deuda tributaria contempla la disminución de las tasas de interés que se aplican en forma escalonada según los plazos de la mora, pero se mantiene el cálculo de interés compuesto al igual que  el índice de UFV´s que representa el mantenimiento de valor. Se excluye de la fórmula el componente sancionatorio que se aplicara por fuera. Es decir que los componentes para el cálculo de la deuda tributaria permanecen sin cambios drásticos, salvo en cuanto a los  intereses cuya tasa histórica promedio llego al 8.64%[2] y ahora se disminuye a 4% hasta el cuarto año de mora, del 6% hasta el séptimo año de mora y del 10% desde el octavo año de mora.
Al mantener el interés compuesto, este tiene un efecto exponencial en el cálculo de la deuda lo cual le resta efectividad a la rebaja del interés especialmente en el largo plazo. El efecto de onerosidad  que tiene la aplicación simultánea de varios componentes (mantenimientos de valor e interés, además compuesto), no se corrige con rebajas porcentuales del interés. Lo que se requiere en la línea de los principios tributarios de capacidad económica, proporcionalidad, transparencia,  sencillez administrativa y capacidad recaudatoria que proclama la CPE, es que la restitución legítima de valor sobre el costo de oportunidad del dinero no ingresado al fisco, debe ser el límite sin procurarse beneficios adicionales injustificados.
En cuanto al componente sancionatorio, se difiere el periodo para acogerse al arrepentimiento eficaz hasta dentro de  los diez días posteriores a la emisión de la Vista de Cargo. Asimismo se aclara que  la base de cálculo de la sanción por omisión de pago en la determinación de oficio debe descontar los pagos a cuenta y aplicarse  sobre los saldos del tributo omitido. La extensión del plazo hasta después de la vista de cargo,  es favorable para el contribuyente en la medida que no deba  allanarse  al monto liquidado por la administración, además dentro de un plazo perentorio. Sin embargo, siempre tendrá la alternativa de  optar por los pagos a cuenta espontáneos que pueda realizar inclusive en el curso de la fiscalización, ya que estos tendrán el mismo beneficio  o sea multa cero, pues el primer escalón de multa con el 20% se aplica recién a partir del día once de notificada la Vista de Cargo.  
Se ha modificado también el artículo referido a los medios de notificación, privilegiándose los de carácter electrónico. Se debe aclarar que dichos medios estaban ya previstos en el código pero circunscritos a actuaciones que no requieran la notificación personal, con la aclaración adicional de que su utilización está condicionada a que se cuente con sistemas tecnológicos que permitan certificar o verificar su recepción.  Es cierto que la adopción de las nuevas tecnologías  podrían dinamizar los procesos  y como tal podrían ser usadas inclusive para la tramitación de procedimientos en línea;   sin embargo para prevenir  los errores que se pueden generar en este tipo de comunicaciones, es necesario contar con una entidad de certificación de comunicaciones informáticas que no puede ser la propia administración tributaria. Mientras ello no acontezca no hay seguridad ni confianza las  cuales son indispensables respecto de  la entrada y salida de documentos con efectos jurídicos a los fines de su monitoreo y seguimiento procesal.  Además de que su implementación requiere de otras modificaciones en el código como por ejemplo el domicilio virtual.
Respecto de la Prescripción el plazo se reduce de diez a ocho años, pero se mencionan dos casos de excepción. Antes la ampliación de plazo solamente alcanzaba a los no inscritos. La modificación incorpora dos supuestos: i. Que se trate de un delito tributario (defraudación tributaria, defraudación aduanera, instigación a no pagar tributos, violación de precintos y otros controles, contrabando y otros delitos tipificados en leyes especiales). ii. Transacciones comerciales y/o financieras en paraísos fiscales. En los hechos como estos hechos  entrañan hipotéticos ilícitos, los sujetos pasivos deberán conservar la documentación por diez años como mínimo a los efectos de asumir defensa.
Un estudio comparado sobre prescripción demuestra que la media en Latinoamérica está entre 4 y 5 años, solo en El Salvador son diez años limitados para el cobro de la deuda, pero no hay   imprescriptibilidad, por la sencilla razón que la misma es contraria a la seguridad jurídica ya que los contribuyentes quedan expuestos sin límite de tiempo. La imprescriptibilidad no es una solución para el cobro de deudas en mora, por la lasitud con la actúa el fisco durante los procesos de fiscalización, a lo cual si se utilizan fórmulas onerosas para el cálculo de la deuda, tenemos como resultado cuantías muy elevadas, potencialmente incobrables. Por ello  mientras se mantenga este estado de situación, la necesidad de instrumentar periodos de incentivo para el pago de obligaciones en mora, de lo cual se ocupa la ley en sus disposiciones transitorias, será recurrente.  




[1] Hay 10 reformas anteriores con las leyes: 3467 de 12.09.06;  037 de 10.08.10;  031 de 19.07.10;  037 de 10.08.10 ; 100 de 04.04.11; 186 de 17.11.11; la Ley Financial 2011;  211 de 23.12.11; 291 de 22.09.12; 317 de 11.12.12; 261 de 22.09.12 y  396 de 26.08.13
[2] Tasa promedio del sistema bancario Ene. 2012 a Jun. 2016, fuente BCB, entre 7,49 (01/16) y 3,17 (07/14). A  ello se debe añadir 3 puntos adicionales para el SIN

lunes, 30 de mayo de 2016

Reforma del Código Tributario

Para referirnos a cualquier reforma del Código Tributario que se proponga corregir la visión pro fiscum de este instrumento, comencemos por identificar cuáles son los mecanismos que le atribuyen dicha característica. Ahí está el caso de la deuda tributaria y los varios componentes que la integran: el mantenimiento de valor y de manera simultánea además el interés corriente con una fórmula compuesta, la sanción y las bases de cálculo,  son aspectos que han tensionado enormemente la relación  entre fisco y contribuyentes.

El concepto de deuda tributaria protege los intereses del fisco desde una triple perspectiva: i. restitución del valor presente del dinero, lo cual se logra con utilización de UFV´s que refleja la tasa de inflación, ii. cobertura de los costos financieros que pudo incurrir el Estado por falta de disponibilidad del ingreso tributario oportuno, con  los intereses corrientes, lo cual se logra en demasía al aplicarse un interés compuesto y finalmente iii. la sanción que castiga el incumplimiento reproduciendo el valor del tributo omitido pero además  expresado en UFV´s que intrínsecamente contiene un plus.

Es evidente que la aplicación simultánea de una multitud de componentes proyecta el cálculo de la deuda tributaria a montos que pueden superar varias veces la suma original dependiendo el tiempo de mora transcurrido; más aún si se considera que los periodos de cálculo y su exigibilidad han sido extendidos en el último tiempo  hasta llegar a límites extremos o inclusive volverse ilimitados con la prescripción de 10 años para el ejercicio de la facultad de determinación del fisco e imprescriptibilidad de las deudas ejecutoriadas.

El proyecto se propone  la disminución de la tasa de interés,  que hoy adopta la tasa del mercado bancario con promedio de 8,5%  al 4%, 6% y 8% según los plazos de la mora, pero se mantiene el cálculo de interés compuesto. Por otro lado se difiere el periodo para acogerse al arrepentimiento eficaz hasta dentro de  los diez días posteriores a la emisión de la Vista de Cargo. Finalmente, se aclara que la base de cálculo de la sanción por omisión de pago en la determinación de oficio debe descontar los pagos a cuenta y aplicarse  sobre los saldos del tributo omitido.

También incluye un capítulo de normas transitorias, instituyendo un periodo de regularización de deudas tributarias con determinados incentivos para el caso de fiscalizaciones en curso anteriores a la Vista de Cargo o inclusive hasta dentro de diez días posteriores dándoles la opción de acogerse al arrepentimiento eficaz; también para el caso de estar concluidas pero sin haber acudido  a su impugnación y antes de llegarse a remate o adjudicación con una rebaja de multas hasta del 60%; finalmente se incluye los casos con impugnación en curso sin fallos ejecutoriados, que previo desistimiento también pueden rebajarse en el mismo porcentaje.

Como un incentivo adicional, además se instituye el procedimiento de pronto pago hasta el 30 de junio o 30 de septiembre del año en curso con rebajas adicionales del 10 y 5%.

Al mantener el interés compuesto, este componente tiene un efecto exponencial en el cálculo de la deuda lo cual le resta efectividad a la rebaja del interés especialmente en el largo plazo. El efecto de onerosidad  que tiene la aplicación simultánea de varios componentes, no se corrige con rebajas porcentuales, esto significa que una reforma eficaz para alcanzar el objetivo propuesto con la reforma del Código Tributario requiere de mayor profundidad y mejor alcance que no puede dejar por fuera el tema de la prescripción, dado el impacto que tiene el transcurso de plazos en el cálculo de la deuda.


En el espíritu de los principios tributarios de capacidad económica, proporcionalidad, transparencia,  sencillez administrativa y capacidad recaudatoria que proclama la CPE, es legítimo que el cálculo de la deuda tributaria se proponga la restitución  del costo de oportunidad del dinero no ingresado al fisco, pero ese debe ser también  su limite,  lo cual se puede logar con menos componentes y con formulas mas sencillas.  

Es decir que lo que se necesita es una reforma mayor del Código, sin embargo si se insiste en los cambios parciales,  para alcanzar mayores beneficios  se debe aclarar que arrepentimiento eficaz alcanzara  los pagos efectuados a pesar de ser parciales y de que no coincidan con los montos  liquidados por la Administración, reconociendo el derecho del contribuyente de descargar los montos no admitidos. De lo contrario, si se condiciona el beneficio al pago total, se resta espontaneidad al contribuyente. Lo más práctico en este capítulo es que el beneficio alcance a los tributos  pagados y si hay lugar a la multa, ésta alcance solamente a los saldos insolutos.


Por otra parte, mientras no se aborde el tema de la prescripción, si el fisco quiere tener una oportunidad para cobrar tributos a partir del 10mo. año debe pensar seriamente en una moratoria de la deuda sin mas incrementos o con  tasas muy disminuidas.

martes, 1 de diciembre de 2015

Deberes de información y reducción de multas


Todo sistema impositivo, en orden a la eficiencia de los mecanismos de gestión tributaria (registro, control, fiscalización, determinación y recaudación) debe estar dotado de elementos de coacción que procuren un mayor grado de cumplimiento de las obligaciones que le son inherentes.

La relación jurídica que se establece  entre fisco y contribuyentes como resultado de la verificación de los hechos imponibles, contempla un conjunto amplio de obligaciones formales y  materiales, cuyo incumplimiento da lugar a la aplicación de sanciones.
Así surgen nítidamente dos tipos de conductas contrarias al orden legal tributario: las infracciones de tipo formal que  se diferencian  de las infracciones de tipo material quedando comprendidas entre estas últimas  las figuras que pueden alcanzar el grado de delitos. Las primeras se limitan al incumplimiento de obligaciones de hacer o dejar hacer que constituyen los deberes de los contribuyentes frente a las administraciones para que estas puedan ejercer sus funciones; en cambio las materiales al incumplimiento de obligaciones de dar, es decir pagar  tributos al Fisco.
Ambas tienen que ver con el propósito recaudatorio;  sin embargo, es  nítida la diferencia sobre los bienes protegidos; por un lado, las tareas o competencias de la administración y por otro, el derecho del fisco a percibir los tributos.  En el orden formal, se trata de  sancionar el incumplimiento de los deberes a los que queda obligado el contribuyente y que son necesarios para auspiciar y facilitar las tareas de gestión tributaria a cargo de los fiscos; en el orden material se trata de sancionar la omisión de pago.
Un régimen sancionatorio  no tiene por propósito convertirse en una fuente de ingresos fiscales; por el contrario, si el margen de aplicación es menor, quiere decir que estamos frente a un sistema tributario saludable porque los contribuyentes cumplen con sus deberes y obligaciones. Por ello, el rol de las sanciones debe priorizar el efecto persuasivo que indudablemente genera sobre el contribuyente, para luego y solo cuando no se ha logrado el propósito de cumplimiento que es lo que se debe buscar por todos los medios, aplicar la fas efectivamente punitiva de la sanción.
Es incuestionable que la sanción económica  afecta la capacidad económica del contribuyente, por ello  tiene que ser dimensionada en forma equilibrada, no puede ser benévola porque ello le  restaría el poder persuasivo, pero tampoco gravosa al punto de perjudicar la capacidad de pago del sancionado. Alcanzar este equilibrio no es fácil sin la herramienta de los incentivos o condonaciones; es decir se impone la multa pero se da la opción de rebajarla si el contribuyente subsana la infracción dentro de un plazo determinado.
En nuestro sistema esta práctica es conocida con el régimen de reducción de sanciones[1] pero en forma limitativa solo para las infracciones de carácter material, dado que una vez producido el vencimiento de la obligación tributaria lo cual conlleva una multa del 100% sobre el tributo omitido, se da la posibilidad al contribuyente que se suprima la sanción con el arrepentimiento eficaz, o de reducción del porcentaje en 80, 60 o 40% dependiendo el periodo de regularización del tributo.
La norma hasta ahora no había previsto que la reducción alcance a las multas por incumplimiento de deberes formales. La reciente Resolución de Directorio con No. 10-0032-15        referida al ámbito formal extiende el incentivo, haciendo que la sanción se reduzca en el 50% cuando el infractor subsana la falta formal en el plazo de 20 días a partir del requerimiento que le hace el fisco. Dichas faltas se refieren estrictamente a los diversos deberes de información descritos en el anexo I no así a otros incumplimientos.  
Se debe destacar también que la nueva norma contempla las secciones de definiciones y generalidades, cuya contenido auspicia una mejor comprensión sobre los alcances conceptuales del régimen; por ejemplo cuando se señala que la depuración de una factura, es incompatible con la pretensión de cobro adicional de multas formales. Asimismo se aclara que no corresponde sancionar un mismo hecho por doble partida, además de que admite la posibilidad de aplicación retroactiva de las sanciones cuando son más benignas.
Si bien es cierto que la nueva normativa abroga la RND 10-0037-07 y por lo tanto la reemplaza, a los fines de una cabal comparación con las multas antes vigentes,  es preciso considerar que en el año 2011, la RND 10-0037-11  instrumento la rebaja significativa de multas en varios casos. 
Bienvenida la extensión del régimen de incentivos para las multas por deberes formales; así fuese únicamente referidos a los deberes de información porque reafirma que una política eficiente debe privilegiar  el cumplimiento de las obligaciones tributarias por encima de la recaudación de multas.





[1] La  Ley 1340  contemplaba el denominado régimen de incentivos, que era muy restrictivo.

lunes, 5 de octubre de 2015

TEMPUS REGIS ACTUM Y PRESCRIPCIÓN

Los fallos de la Autoridad de Impugnación Tributaria –AIT, respecto de las formas de cómputo de la prescripción, a partir del año 2013 han venido adoptando una línea que alarga los plazos en forma injustificada y que además implican un cambio radical respecto de fallos anteriores [1].
Los Arts. 59[2] y 60 del CTB fueron reformados con la Ley 291 que puntualmente estableció el cómputo incremental de la prescripción en forma  gradual y sucesiva hasta alcanzar diez años (entre los años 2013 y 2018) debiendo computarse dichos plazos con relación a las obligaciones tributarias derivadas de hechos generadores ocurridos en dichos años. Sin embargo la Ley 317 del mismo año elimino el párrafo referido a la forma de cómputo (3), lo cual ha sido entendido por la AIT como la voluntad del legislador de aplicar el plazo límite de diez años hacia atrás, es decir retroactivamente. Consiguientemente la primera gestión que queda alcanzada por el nuevo plazo, es la 2008 porque podrá ser fiscalizada hasta el 2018, el año 2009 hasta el 2019 y así sucesivamente, hasta que  lleguemos al año 2018 que prescribirá el año 2028, siendo solo en este último caso que se da  el verdadero alcance del cómputo incremental de la prescripción previsto por la ley 291.

Esta particular forma de  interpretación da como resultado que hechos imponibles verificados en los  años 2008, 2009, 2010, 2011 y 2012,  cuando el plazo de prescripción era de 4 años,  quedan sometidos a plazos  que no estaban vigentes cuando ocurrieron los hechos imponibles, puesto que pueden ser fiscalizados dentro de los siguientes diez años, lo cual constituye indudablemente una aplicación retroactiva de la ley violentándose los  Principios de Certeza y Seguridad Jurídica [4].

Con dicha interpretación ya no hay gradualidad sino que desde el año 2008 rige el régimen decenal. Cabe entonces preguntarse para que se estableció la gradualidad en la ley 291 que dicho sea de paso se mantiene en el artículo bajo análisis.

La instancia de impugnación, entiende además que el ejercicio por parte de la administración de la facultad de fiscalizar los hechos imponibles; es de carácter procedimental por lo tanto se debe aplicar el Principio Tempus Regit Actum que establece que; la Ley Procesal aplicable es la vigente en el tiempo que se inicia el procedimiento especialmente cuando los derechos no se han consolidado con relación a la Ley Anterior. Así la AIT entiende que tratándose de derechos expectaticios que no se han perfeccionado estos quedan sujetos a la nueva normativa. En algún fallo, inclusive refieren que la norma aplicable sobre prescripción corresponde al año en el que el contribuyente invoca la figura.

Lo anterior significaría que la figura de  prescripción es un derecho para el contribuyente. Esto no es preciso por lo siguiente:

1º. La prescripción está inmersa en la parte material o sustantiva del Código Tributario en el capítulo de extinción de las obligaciones tributarias; por tanto no es un instituto de orden procesal.
2º. El Tempus Regit Actum(*), tiene  límites y excepciones que tienen que ver con que la nueva norma no imponga para el destinatario obligaciones más gravosas ni que lo perjudiquen¸ tanto así que hay casos en los que se debe aplicar inclusive  el principio de favorabilidad.
3º. La prescripción no es un derecho, salvo que se trate de la adquisitiva (usucapión) que es de carácter civil y no tiene aplicación en nuestra materia; se trata más bien del efecto que acarrea el transcurso del tiempo con la extinción de la acción (prescripción liberatoria); hasta podría tratarse de una caducidad del derecho  que opera por la inactividad de su titular.

La interpretación de la AIT no distingue la diferencia entre la prescripción extintiva y la caducidad; la primera aplica a todas las acciones que conciernen a derechos constituidos para su titular; por lo general derechos sin plazos para su ejercicio. Por eso si  se extingue la acción y no el derecho, su titular no ha perdido este último, ergo se puede  recaudar una obligación que dejo de ser exigible legalmente pero se ha convertido en natural; de ahí que  una obligación prescrita y paga no se puede repetir en cambio la segunda afecta a determinados derechos que a diferencia de lo anterior están sujetos a plazos fijos de duración, independientes de la  negligencia o no del titular. La prescripción opera a través de una excepción; en tanto la caducidad produce sus efectos de manera directa y automática, caso en el cual el vencimiento del plazo conlleva la extinción del derecho y no se puede ejercer más.

Otra diferencia con relación a la caducidad, es que en general los términos son más cortos que los de prescripción; y no son susceptibles de ser suspendidos o interrumpidos como sucede en la prescripción. Los plazos de prescripción admiten suspensión e interrupción precisamente  por el ejercicio de determinadas acciones del titular; en cambio los plazos de caducidad no admiten estos interregnos, son plazos continuos. En nuestro medio no hay precisión  en su tratamiento: Los derechos a cargo del contribuyente como descargar e impugnar son susceptibles de caducidad, porque el vencimiento de los plazos conlleva la extinción del  derecho; en cambio en la determinación de oficio  a cargo del fisco,  el vencimiento del año para emitir la RD,  no le acarrea ningún efecto.

Para concluir  la razón más poderosa sobre la equívoca  interpretación de la Autoridad de Impugnación Tributaria - AIT; tiene que ver con la naturaleza jurídica del  acto determinativo, es decir el carácter declarativo [4] sobre el hecho imponible, quiere decir que independientemente de cuando se practique, en tanto la obligación ha nacido con el hecho imponible y no con la determinación,  la norma aplicable corresponde a la data del hecho imponible.

Nadie va desconocer que la determinación es indispensable porque otorga la condición de efectividad para el pago/cobro del tributo, esto más bien reafirma que la norma aplicable es la vigente en el momento de la verificación del hecho imponible y no el de la determinación de oficio a cargo del fisco, ya que este último tiene una fecha incierta a tal punto que en gran parte de los casos no se va practicar.

Por eso la determinación a cargo del contribuyente se plasma aplicando normas que son coetáneas al hecho imponible, entonces la verificación a cargo del fisco  (determinación de oficio) no puede sino aplicar las mismas normas  y no las posteriores. Esta limitación obviamente que  incluye las referidas a la prescripción; no observarla importa una  violación al principio de irretroactividad de la ley que en nuestro país tiene rango constitucional.

Lo más grave de aplicar plazos extensos, es que las deudas tributarias por el régimen de actualización drástico y oneroso al que están sujetas,  se  convierten en bombas de tiempo  porque a la larga van a provocar la iliquidez y quebranto de los contribuyentes, pero también la incobrabilidad de la deuda.



[2] Este articulo había sido modificado con la ley 291 de 22 de septiembre de 2012
(3) En su disposición derogatoria primera elimina el párrafo del Parágrafo I del Artículo 59 de la Ley Nº 2492.
[4] El artículo 123 de la Constitución Política del Estado proclama la irretroactividad; el CTB en el artículo 150 menciona taxativamente: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breve o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.”
[5] Así lo declara el Art. 99.III del CTB en línea con la doctrina latinoamericana y en oposición al carácter constitutivo que solitariamente le atribuye la doctrina italiana.