sábado, 24 de septiembre de 2016

Escritorio de Abogados - Buro Tributario: Era del domicilio virtual

Escritorio de Abogados - Buro Tributario: Era del domicilio virtual: Antes de las recientes modificaciones introducidas al Código Tributario con la Ley 812, los medios de notificación electrónica estaban ya ...

Era del domicilio virtual

Antes de las recientes modificaciones introducidas al Código Tributario con la Ley 812, los medios de notificación electrónica estaban ya previstos en el código pero circunscritos a actuaciones que no requieren la notificación personal, con la aclaración adicional de que su utilización estaba condicionada a que se cuente con sistemas tecnológicos que permitan certificar o verificar su recepción. La modificación hecha por la Ley 812 prioriza esta forma de  notificación sobre el resto, esto significa que los sujetos pasivos podrán ser notificados de esta manera  por la Administración Tributaria, con un vista de cargo, un auto inicial de sumario, una resolución determinativa, resolución sancionatoria y cualquier otra actuación de la Administración Tributaria, como si se hubiese practicado la notificación personal.
El Servicio de Impuestos debe desarrollar e implementará una plataforma virtual que permita realizar gestiones tributarias y la notificación de las actuaciones administrativas mediante medios electrónicos, a partir de cuyo funcionamiento, las notificaciones personales se convertirán en excepcionales, para lo cual  el contribuyente señalara un correo electrónico o este le será asignado por la Administración.
Ahora bien, recientemente el SIN ha dictado la resolución administrativa RND Nº 10-0025-16  en cuya virtud la disponibilidad de una dirección electrónica se convierte en una obligación formal, otorgando un plazo hasta fin de año,  pasible en caso de incumplimiento a multas por UFV´s 250 y 500  dependiendo de que se trate de una persona física o jurídica. La pregunta obligatoria es si la generalidad de los contribuyentes tiene acceso a medios informáticos y además conocen su manejo y accesibilidad.
La adopción de las nuevas tecnologías  podría dinamizar los procesos  y como tal podrían ser usadas inclusive para la tramitación de procedimientos en línea; sin embargo el caso particular de las notificaciones requiere contar con un sistema de seguridad sobre este tipo de comunicaciones, ya que a partir de dicha actuación comienzan a correr plazos fatales.   A este fin en otros países se cuenta con una entidad de certificación de comunicaciones informáticas que no puede ser la parte interesada. Mientras ello no acontezca no hay seguridad ni confianza las  cuales son indispensables respecto de  la entrada y salida de documentos con efectos jurídicos a los fines de su monitoreo y seguimiento procesal. Hay que tener en cuenta además que  la mayoría de las direcciones de correos comerciales  al ser gratuitos son constituidos en servidores que se encuentran en el extranjero y por el carácter de gratuidad no ofrecen ninguna seguridad, pueden caerse los servidores lo cual acarrea la pérdida de información que contiene el usuario de correo. Es necesario contar con una plataforma que garantice la continuidad y permanencia del sistema que no tenga percances, de igual manera los documentos objeto de notificación deben contar con una firma digital que sea verificada por una entidad certificadora a efectos de su autenticidad.
Por otra parte,  no se puede ignorar que el propio código tributario establece que los contribuyentes tienen la obligación de constituir un domicilio a todos los efectos tributarios, se entiende inclusive a efectos de notificaciones.  En los hechos la Resolución comentada obliga a que se constituya un domicilio virtual a los efectos de notificación, distinto del domicilio real.

Por estas consideraciones y mientras no estén dadas las condiciones para implementar de manera general y confiable estos medios, lo recomendable es que los contribuyentes accedan a estos sistemas en forma voluntaria. La coacción  no siempre es el mejor camino y más bien conduce a escenarios  de contención que finalmente ampliaran la  litigiosidad entre fisco y contribuyentes. 

lunes, 30 de mayo de 2016

Reforma del Código Tributario

Para referirnos a cualquier reforma del Código Tributario que se proponga corregir la visión pro fiscum de este instrumento, comencemos por identificar cuáles son los mecanismos que le atribuyen dicha característica. Ahí está el caso de la deuda tributaria y los varios componentes que la integran: el mantenimiento de valor y de manera simultánea además el interés corriente con una fórmula compuesta, la sanción y las bases de cálculo,  son aspectos que han tensionado enormemente la relación  entre fisco y contribuyentes.

El concepto de deuda tributaria protege los intereses del fisco desde una triple perspectiva: i. restitución del valor presente del dinero, lo cual se logra con utilización de UFV´s que refleja la tasa de inflación, ii. cobertura de los costos financieros que pudo incurrir el Estado por falta de disponibilidad del ingreso tributario oportuno, con  los intereses corrientes, lo cual se logra en demasía al aplicarse un interés compuesto y finalmente iii. la sanción que castiga el incumplimiento reproduciendo el valor del tributo omitido pero además  expresado en UFV´s que intrínsecamente contiene un plus.

Es evidente que la aplicación simultánea de una multitud de componentes proyecta el cálculo de la deuda tributaria a montos que pueden superar varias veces la suma original dependiendo el tiempo de mora transcurrido; más aún si se considera que los periodos de cálculo y su exigibilidad han sido extendidos en el último tiempo  hasta llegar a límites extremos o inclusive volverse ilimitados con la prescripción de 10 años para el ejercicio de la facultad de determinación del fisco e imprescriptibilidad de las deudas ejecutoriadas.

El proyecto se propone  la disminución de la tasa de interés,  que hoy adopta la tasa del mercado bancario con promedio de 8,5%  al 4%, 6% y 8% según los plazos de la mora, pero se mantiene el cálculo de interés compuesto. Por otro lado se difiere el periodo para acogerse al arrepentimiento eficaz hasta dentro de  los diez días posteriores a la emisión de la Vista de Cargo. Finalmente, se aclara que la base de cálculo de la sanción por omisión de pago en la determinación de oficio debe descontar los pagos a cuenta y aplicarse  sobre los saldos del tributo omitido.

También incluye un capítulo de normas transitorias, instituyendo un periodo de regularización de deudas tributarias con determinados incentivos para el caso de fiscalizaciones en curso anteriores a la Vista de Cargo o inclusive hasta dentro de diez días posteriores dándoles la opción de acogerse al arrepentimiento eficaz; también para el caso de estar concluidas pero sin haber acudido  a su impugnación y antes de llegarse a remate o adjudicación con una rebaja de multas hasta del 60%; finalmente se incluye los casos con impugnación en curso sin fallos ejecutoriados, que previo desistimiento también pueden rebajarse en el mismo porcentaje.

Como un incentivo adicional, además se instituye el procedimiento de pronto pago hasta el 30 de junio o 30 de septiembre del año en curso con rebajas adicionales del 10 y 5%.

Al mantener el interés compuesto, este componente tiene un efecto exponencial en el cálculo de la deuda lo cual le resta efectividad a la rebaja del interés especialmente en el largo plazo. El efecto de onerosidad  que tiene la aplicación simultánea de varios componentes, no se corrige con rebajas porcentuales, esto significa que una reforma eficaz para alcanzar el objetivo propuesto con la reforma del Código Tributario requiere de mayor profundidad y mejor alcance que no puede dejar por fuera el tema de la prescripción, dado el impacto que tiene el transcurso de plazos en el cálculo de la deuda.


En el espíritu de los principios tributarios de capacidad económica, proporcionalidad, transparencia,  sencillez administrativa y capacidad recaudatoria que proclama la CPE, es legítimo que el cálculo de la deuda tributaria se proponga la restitución  del costo de oportunidad del dinero no ingresado al fisco, pero ese debe ser también  su limite,  lo cual se puede logar con menos componentes y con formulas mas sencillas.  

Es decir que lo que se necesita es una reforma mayor del Código, sin embargo si se insiste en los cambios parciales,  para alcanzar mayores beneficios  se debe aclarar que arrepentimiento eficaz alcanzara  los pagos efectuados a pesar de ser parciales y de que no coincidan con los montos  liquidados por la Administración, reconociendo el derecho del contribuyente de descargar los montos no admitidos. De lo contrario, si se condiciona el beneficio al pago total, se resta espontaneidad al contribuyente. Lo más práctico en este capítulo es que el beneficio alcance a los tributos  pagados y si hay lugar a la multa, ésta alcance solamente a los saldos insolutos.


Por otra parte, mientras no se aborde el tema de la prescripción, si el fisco quiere tener una oportunidad para cobrar tributos a partir del 10mo. año debe pensar seriamente en una moratoria de la deuda sin mas incrementos o con  tasas muy disminuidas.

martes, 1 de diciembre de 2015

Deberes de información y reducción de multas


Todo sistema impositivo, en orden a la eficiencia de los mecanismos de gestión tributaria (registro, control, fiscalización, determinación y recaudación) debe estar dotado de elementos de coacción que procuren un mayor grado de cumplimiento de las obligaciones que le son inherentes.

La relación jurídica que se establece  entre fisco y contribuyentes como resultado de la verificación de los hechos imponibles, contempla un conjunto amplio de obligaciones formales y  materiales, cuyo incumplimiento da lugar a la aplicación de sanciones.
Así surgen nítidamente dos tipos de conductas contrarias al orden legal tributario: las infracciones de tipo formal que  se diferencian  de las infracciones de tipo material quedando comprendidas entre estas últimas  las figuras que pueden alcanzar el grado de delitos. Las primeras se limitan al incumplimiento de obligaciones de hacer o dejar hacer que constituyen los deberes de los contribuyentes frente a las administraciones para que estas puedan ejercer sus funciones; en cambio las materiales al incumplimiento de obligaciones de dar, es decir pagar  tributos al Fisco.
Ambas tienen que ver con el propósito recaudatorio;  sin embargo, es  nítida la diferencia sobre los bienes protegidos; por un lado, las tareas o competencias de la administración y por otro, el derecho del fisco a percibir los tributos.  En el orden formal, se trata de  sancionar el incumplimiento de los deberes a los que queda obligado el contribuyente y que son necesarios para auspiciar y facilitar las tareas de gestión tributaria a cargo de los fiscos; en el orden material se trata de sancionar la omisión de pago.
Un régimen sancionatorio  no tiene por propósito convertirse en una fuente de ingresos fiscales; por el contrario, si el margen de aplicación es menor, quiere decir que estamos frente a un sistema tributario saludable porque los contribuyentes cumplen con sus deberes y obligaciones. Por ello, el rol de las sanciones debe priorizar el efecto persuasivo que indudablemente genera sobre el contribuyente, para luego y solo cuando no se ha logrado el propósito de cumplimiento que es lo que se debe buscar por todos los medios, aplicar la fas efectivamente punitiva de la sanción.
Es incuestionable que la sanción económica  afecta la capacidad económica del contribuyente, por ello  tiene que ser dimensionada en forma equilibrada, no puede ser benévola porque ello le  restaría el poder persuasivo, pero tampoco gravosa al punto de perjudicar la capacidad de pago del sancionado. Alcanzar este equilibrio no es fácil sin la herramienta de los incentivos o condonaciones; es decir se impone la multa pero se da la opción de rebajarla si el contribuyente subsana la infracción dentro de un plazo determinado.
En nuestro sistema esta práctica es conocida con el régimen de reducción de sanciones[1] pero en forma limitativa solo para las infracciones de carácter material, dado que una vez producido el vencimiento de la obligación tributaria lo cual conlleva una multa del 100% sobre el tributo omitido, se da la posibilidad al contribuyente que se suprima la sanción con el arrepentimiento eficaz, o de reducción del porcentaje en 80, 60 o 40% dependiendo el periodo de regularización del tributo.
La norma hasta ahora no había previsto que la reducción alcance a las multas por incumplimiento de deberes formales. La reciente Resolución de Directorio con No. 10-0032-15        referida al ámbito formal extiende el incentivo, haciendo que la sanción se reduzca en el 50% cuando el infractor subsana la falta formal en el plazo de 20 días a partir del requerimiento que le hace el fisco. Dichas faltas se refieren estrictamente a los diversos deberes de información descritos en el anexo I no así a otros incumplimientos.  
Se debe destacar también que la nueva norma contempla las secciones de definiciones y generalidades, cuya contenido auspicia una mejor comprensión sobre los alcances conceptuales del régimen; por ejemplo cuando se señala que la depuración de una factura, es incompatible con la pretensión de cobro adicional de multas formales. Asimismo se aclara que no corresponde sancionar un mismo hecho por doble partida, además de que admite la posibilidad de aplicación retroactiva de las sanciones cuando son más benignas.
Si bien es cierto que la nueva normativa abroga la RND 10-0037-07 y por lo tanto la reemplaza, a los fines de una cabal comparación con las multas antes vigentes,  es preciso considerar que en el año 2011, la RND 10-0037-11  instrumento la rebaja significativa de multas en varios casos. 
Bienvenida la extensión del régimen de incentivos para las multas por deberes formales; así fuese únicamente referidos a los deberes de información porque reafirma que una política eficiente debe privilegiar  el cumplimiento de las obligaciones tributarias por encima de la recaudación de multas.





[1] La  Ley 1340  contemplaba el denominado régimen de incentivos, que era muy restrictivo.

lunes, 5 de octubre de 2015

TEMPUS REGIS ACTUM Y PRESCRIPCIÓN

Los fallos de la Autoridad de Impugnación Tributaria –AIT, respecto de las formas de cómputo de la prescripción, a partir del año 2013 han venido adoptando una línea que alarga los plazos en forma injustificada y que además implican un cambio radical respecto de fallos anteriores [1].
Los Arts. 59[2] y 60 del CTB fueron reformados con la Ley 291 que puntualmente estableció el cómputo incremental de la prescripción en forma  gradual y sucesiva hasta alcanzar diez años (entre los años 2013 y 2018) debiendo computarse dichos plazos con relación a las obligaciones tributarias derivadas de hechos generadores ocurridos en dichos años. Sin embargo la Ley 317 del mismo año elimino el párrafo referido a la forma de cómputo (3), lo cual ha sido entendido por la AIT como la voluntad del legislador de aplicar el plazo límite de diez años hacia atrás, es decir retroactivamente. Consiguientemente la primera gestión que queda alcanzada por el nuevo plazo, es la 2008 porque podrá ser fiscalizada hasta el 2018, el año 2009 hasta el 2019 y así sucesivamente, hasta que  lleguemos al año 2018 que prescribirá el año 2028, siendo solo en este último caso que se da  el verdadero alcance del cómputo incremental de la prescripción previsto por la ley 291.

Esta particular forma de  interpretación da como resultado que hechos imponibles verificados en los  años 2008, 2009, 2010, 2011 y 2012,  cuando el plazo de prescripción era de 4 años,  quedan sometidos a plazos  que no estaban vigentes cuando ocurrieron los hechos imponibles, puesto que pueden ser fiscalizados dentro de los siguientes diez años, lo cual constituye indudablemente una aplicación retroactiva de la ley violentándose los  Principios de Certeza y Seguridad Jurídica [4].

Con dicha interpretación ya no hay gradualidad sino que desde el año 2008 rige el régimen decenal. Cabe entonces preguntarse para que se estableció la gradualidad en la ley 291 que dicho sea de paso se mantiene en el artículo bajo análisis.

La instancia de impugnación, entiende además que el ejercicio por parte de la administración de la facultad de fiscalizar los hechos imponibles; es de carácter procedimental por lo tanto se debe aplicar el Principio Tempus Regit Actum que establece que; la Ley Procesal aplicable es la vigente en el tiempo que se inicia el procedimiento especialmente cuando los derechos no se han consolidado con relación a la Ley Anterior. Así la AIT entiende que tratándose de derechos expectaticios que no se han perfeccionado estos quedan sujetos a la nueva normativa. En algún fallo, inclusive refieren que la norma aplicable sobre prescripción corresponde al año en el que el contribuyente invoca la figura.

Lo anterior significaría que la figura de  prescripción es un derecho para el contribuyente. Esto no es preciso por lo siguiente:

1º. La prescripción está inmersa en la parte material o sustantiva del Código Tributario en el capítulo de extinción de las obligaciones tributarias; por tanto no es un instituto de orden procesal.
2º. El Tempus Regit Actum(*), tiene  límites y excepciones que tienen que ver con que la nueva norma no imponga para el destinatario obligaciones más gravosas ni que lo perjudiquen¸ tanto así que hay casos en los que se debe aplicar inclusive  el principio de favorabilidad.
3º. La prescripción no es un derecho, salvo que se trate de la adquisitiva (usucapión) que es de carácter civil y no tiene aplicación en nuestra materia; se trata más bien del efecto que acarrea el transcurso del tiempo con la extinción de la acción (prescripción liberatoria); hasta podría tratarse de una caducidad del derecho  que opera por la inactividad de su titular.

La interpretación de la AIT no distingue la diferencia entre la prescripción extintiva y la caducidad; la primera aplica a todas las acciones que conciernen a derechos constituidos para su titular; por lo general derechos sin plazos para su ejercicio. Por eso si  se extingue la acción y no el derecho, su titular no ha perdido este último, ergo se puede  recaudar una obligación que dejo de ser exigible legalmente pero se ha convertido en natural; de ahí que  una obligación prescrita y paga no se puede repetir en cambio la segunda afecta a determinados derechos que a diferencia de lo anterior están sujetos a plazos fijos de duración, independientes de la  negligencia o no del titular. La prescripción opera a través de una excepción; en tanto la caducidad produce sus efectos de manera directa y automática, caso en el cual el vencimiento del plazo conlleva la extinción del derecho y no se puede ejercer más.

Otra diferencia con relación a la caducidad, es que en general los términos son más cortos que los de prescripción; y no son susceptibles de ser suspendidos o interrumpidos como sucede en la prescripción. Los plazos de prescripción admiten suspensión e interrupción precisamente  por el ejercicio de determinadas acciones del titular; en cambio los plazos de caducidad no admiten estos interregnos, son plazos continuos. En nuestro medio no hay precisión  en su tratamiento: Los derechos a cargo del contribuyente como descargar e impugnar son susceptibles de caducidad, porque el vencimiento de los plazos conlleva la extinción del  derecho; en cambio en la determinación de oficio  a cargo del fisco,  el vencimiento del año para emitir la RD,  no le acarrea ningún efecto.

Para concluir  la razón más poderosa sobre la equívoca  interpretación de la Autoridad de Impugnación Tributaria - AIT; tiene que ver con la naturaleza jurídica del  acto determinativo, es decir el carácter declarativo [4] sobre el hecho imponible, quiere decir que independientemente de cuando se practique, en tanto la obligación ha nacido con el hecho imponible y no con la determinación,  la norma aplicable corresponde a la data del hecho imponible.

Nadie va desconocer que la determinación es indispensable porque otorga la condición de efectividad para el pago/cobro del tributo, esto más bien reafirma que la norma aplicable es la vigente en el momento de la verificación del hecho imponible y no el de la determinación de oficio a cargo del fisco, ya que este último tiene una fecha incierta a tal punto que en gran parte de los casos no se va practicar.

Por eso la determinación a cargo del contribuyente se plasma aplicando normas que son coetáneas al hecho imponible, entonces la verificación a cargo del fisco  (determinación de oficio) no puede sino aplicar las mismas normas  y no las posteriores. Esta limitación obviamente que  incluye las referidas a la prescripción; no observarla importa una  violación al principio de irretroactividad de la ley que en nuestro país tiene rango constitucional.

Lo más grave de aplicar plazos extensos, es que las deudas tributarias por el régimen de actualización drástico y oneroso al que están sujetas,  se  convierten en bombas de tiempo  porque a la larga van a provocar la iliquidez y quebranto de los contribuyentes, pero también la incobrabilidad de la deuda.



[2] Este articulo había sido modificado con la ley 291 de 22 de septiembre de 2012
(3) En su disposición derogatoria primera elimina el párrafo del Parágrafo I del Artículo 59 de la Ley Nº 2492.
[4] El artículo 123 de la Constitución Política del Estado proclama la irretroactividad; el CTB en el artículo 150 menciona taxativamente: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breve o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.”
[5] Así lo declara el Art. 99.III del CTB en línea con la doctrina latinoamericana y en oposición al carácter constitutivo que solitariamente le atribuye la doctrina italiana.





miércoles, 2 de septiembre de 2015

Materialidad de la transacción vs materialidad del pago




El  tema de ausencia de pago fehaciente  para acreditar la materialidad de la transacción ha cobrado en el último tiempo un interés inusitado, tanto así que está presente en casi todos los procesos sobre depuración de CF IVA, con repercusión sobre la no deducibilidad del IUE.

Llama la atención que la materialidad del pago se confunda con la materialidad de la transacción como si se trataran de una misma entidad al punto que si no se demuestra la materialidad del pago (utilizando instrumentos bancarios), se desconoce la efectividad de la transacción.

La materialidad de la transacción es la circunstancia fáctica, cierta o por lo menos verificable respecto de la ocurrencia de una transacción con efectos tributarios y la materialidad del pago, es apenas  el medio de pago que se ha utilizado para perfeccionar la transacción y evidentemente es cierto que el pago bancario es el más idóneo instrumento porque implica la participación del banco que opera como testigo imparcial; pero éste último no es determinante respecto de la validez de la transacción y menos respecto del nacimiento de la obligación de pago para el que emitió la factura. Por ejemplo  en materia de prestación de servicios la obligación nace cuando se finaliza la ejecución o prestación[4] independientemente del pago.  

El CTB[1] prevé que cuando no se  han utilizado los instrumentos bancarios  por encima de valores previstos, la ausencia de dicho respaldo hará presumir la inexistencia de la transacción, lo cual por supuesto da lugar a que por otros medios el contribuyente pueda acreditar la transacción; sin embargo las normas reglamentarias[2] han ido más allí porque además de definir a la transacciones sujetas a respaldo con documentos de pago bancario, es decir mediante un documento físico emitido por una entidad financiera regulada por la ASFI o por el BCB, a los efectos tributarios, establecen  que las transacciones sin documentos de pago implican la pérdida del CF IVA y la no deducibilidad del gasto para el IUE, como si se trataran de efectos inexorables.

Este es el motivo por el que la administración tributaria se cierra en que al no haber medio fehaciente de pago se producen en forma automática los efectos fiscales antes descritos en contra del comprador de buena fe. En definitiva  la ausencia de una formalidad está sobreponiéndose al derecho sustantivo o material (no adjetivo)  del contribuyente de acreditar un pago efectuado por el mismo al proveedor del servicio, lo cual es independiente del pago fehaciente en la medida que existan suficientes pruebas respecto de la materialidad de la transacción independientemente de la forma de  materialidad del pago. Es mas en la práctica cualquier operación sin medio fehaciente, inclusive aquellas que puedan tener montos menores[3] cuando el caso llega a instancias de impugnación compromete la materialidad de la transacción con los efectos de pérdida de crédito fiscal y la no deducibilidad del gasto.     

La  duda sobre la  materialidad de la transacción, es la sospecha de actos simulados, que no deben depender de la duda sobre la materialidad del pago; porque este último es un aspecto instrumental que puede satisfacerse de manera supletoria por otros medios. Es más bien la duda sobre la materialidad de la transacción que debería conducir a indagar en segunda instancia sobre la materialidad del pago y no a la inversa. 

Si estamos frente a una operación que ofrece duda sobre su efectividad, es legítimo revisar la materialidad del pago; contrario sensu si no hay duda sobre la transacción, la verificación sobre el pago esta demás. Lo que pasa en la práctica es que  la Administración Tributaria cuando verifica que personas naturales y jurídicas  registradas en el Padrón Nacional de Contribuyentes como proveedores de servicios o vendedores de bienes no cumplen con sus obligaciones  fiscales que les son propias, dirige su acción de cobro en contra de los compradores de buena fe y en esa acción apelan cualquier argumento para observar la transacción entre ellos, observando la materialidad del pago, desconociendo la materialidad de la transacción y reclamándole el tributo omitido al comprador.

En los hechos, la conducta del vendedor al no declarar correctamente sus obligaciones fiscales   evidentemente produce  una omisión de pago sobre dichas obligaciones en contra del fisco; pero  este solo hecho  no puede constituirse en argumento suficiente para presumir sin prueba en contrario que existe de parte del comprador corresponsabilidad en la conducta dolosa del vendedor  y exigirle que pague las obligaciones de éste último. 

El Código Tributario contiene una presunción de buena fe en favor del contribuyente que declara en tiempo y forma sus obligaciones fiscales. Es más bien la  Administración Tributaria que debería  probar lo contrario, conforme a los procedimientos de determinación tributaria, cuestión que se omite por completo, ya que en los procesos de esta índole se limita a observar el medio de pago pero en absoluto aporta  prueba alguna  sobre la supuesta simulación,  o por lo menos indicios de una transacción ficta.

Como si fuera poco, además al comprador se le impone una sanción que puede llegar al 100% del tributo omitido, lo cual es violatorio de otro principio, esta vez  el de presunción de inocencia que tiene rango  constitucional.


El fisco atribuye a estas situaciones los mismos efectos que a las compras sin factura como si se tratara de situaciones similares, simplemente porque los emisores no cumplen con sus obligaciones fiscales como si fuese responsabilidad para el comprador, que dicho sea de paso además de no recuperar el CF incorporado y pagado en la factura, es castigado al desconocerse el gasto lo cual significa un pago adicional del 25% por IUE sobre el total de la compra y como si fuera poco además se le impone una multa que puede llegar al 100% del tributo omitido por una inconducta ajena.

Entendemos que el fisco tiene el derecho de  recuperar  tributos omitidos, lo correcto sin embargo es atribuirle esta obligación a los verdaderos responsables y no a compradores de buena fe. Un sistema tributario tiene como primer compromiso otorgar seguridad a los contribuyentes que lo conforman; continuar con esta práctica en el mediano plazo puede provocar un retroceso en el difícil camino que se ha recorrido hasta ahora para la formalización de la frágil economía boliviana.    



[1]El Art. 66 del CTB
[2] RND 10-0011-11  y RND 10-0017-15 .

[3] La norma vigente establece montos iguales o superiores a Bs.50.000
[4] Art. 4to b) Ley 843



miércoles, 11 de febrero de 2015

Base de cálculo de la omisión de pago

La omisión de pago  se configura por el solo vencimiento de la obligación tributaria, esto implica que al día siguiente de producido dicho vencimiento, la obligación entra en mora y como tal queda  sujeta al cálculo y adición de los demás componentes de la deuda tributaria. Es decir que el concepto de deuda tributaria (DT) está vinculado indisolublemente a la mora y por consiguiente a  la necesidad de actualizar la obligación al valor presente, para lo cual  el Tributo Omitido (TO) va ser expresado en Unidades de Fomento de la Vivienda (UFV´s) y se le van a añadir los respectivos intereses, para luego aplicarse la multa que  debe ser calculada sobre el tributo omitido determinado.

Con las UFV´s se satisface el propósito de actualizar el valor de la deuda al valor presente, es decir que se trata de incorporar al cálculo, el índice de inflación o el valor relativo de los precios de mercado;  con el interés en cambio,  se recuperan los costos financieros que representa el atraso en el pago. Hasta ahí no hay una sanción propiamente dicha, aunque pagar deudas con la aplicación simultánea de ambos índices (actualización y un interés compuesto) resulta mucho más oneroso del trato que  recibe un deudor del sistema financiero. A ello se le debe añadir la multa que va reproducir el cálculo del tributo omitido, porque asciende al 100% de éste.

Para aplicar la sanción, primero se debe definir la base de cálculo de la multa que va llegar al  100%  del tributo omitido y sobre el cuál  podría  operar el régimen de reducción de sanciones, es decir una rebaja porcentual dependiendo la oportunidad o fase en la que el contribuyente  regulariza el pago. En efecto son dos aspectos si bien relacionados, diferentes. En el primer caso se trata de cuantificar la sanción respecto del tributo omitido determinado y en el segundo, de cuantificar la reducción de la sanción en función del momento que se paga la obligación.

Pero resulta que como la omisión opera al día siguiente del vencimiento, que sucede  cuando el contribuyente efectúa un pago parcial de la obligación en mora  antes de cualquier actuación de la administración, es decir es resultado de un acto espontáneo y voluntario, que perfectamente podría cuadrar en el concepto de arrepentimiento eficaz[1], cuya eficacia sin embargo está  en duda dado que existen saldos pendientes, que justifican precisamente la aplicación de sanciones ya que en el supuesto de pago total no habría lugar a sanción; a primera vista entonces si la causa de la sanción es un tributo pendiente de pago, es éste saldo la base de cálculo de la sanción; por la sencilla relación  de causa y efecto. Por eso la fórmula de cálculo de la DT, si bien integra a multa ésta se calcula por fuera lo que quiere decir que debe reproducir el valor del tributo efectivamente adeudado (omitido).    
Sin embargo, dado que la norma refiere el día posterior al vencimiento como el hecho constitutivo de la deuda tributaria, se han dado actos de determinación expedidos por la administración tributaria que propugnan  que la sanción debe ser calculada según el  quantum de la deuda tributaria con corte al vencimiento,  independientemente de los pagos parciales que pudieren haberse  efectuado entre el vencimiento y la  determinación de la DT por la administración tributaria.

En la dirección de establecer una correcta medida de la sanción, es ilógico aplicarla sobre una hipotética deuda tributaria que si bien pudo estar vigente al día siguiente del vencimiento,  cuando fue determinada, parte de la misma había sido satisfecha.  Es que incuestionablemente  el elemento esencial del tipo contravencional está dado por el tributo omitido, el cual no puede sino reflejar los saldos pendientes de pago que el sujeto pasivo tenga en favor del fisco a tiempo de su liquidación o determinación.

La pretensión de aplicar sanciones sobre hechos formales y no objetivos tiene un efecto desalentador sobre la conducta fiscal de los  contribuyentes cumplidos así sea  con tardanza porque se los confunde con los que no cumple ni siquiera tardíamente. Los primeros demostraron temor por cumplir antes de la intervención del fisco en cambio estos últimos no; sin embargo a ambos se los sanciona de igual manera.

Para tener una cabal visión del tema vale la pena recordar que la introducción del concepto de arrepentimiento eficaz desde la Ley 2492 refleja un importante cambio de mentalidad respecto de la funcionalidad de la sanción especialmente en lo que toca a su papel disuasivo, porque permite a un contribuyente regularizar un tributo en mora, antes de la intervención de la administración tributaria, liberándose de la multa. Antes en cambio, no había exoneración de la sanción, solamente rebajas limitadas, es decir que quien pagaba espontáneamente debía enfrentar una sanción de todas maneras así sea disminuida, lo cual no era atractivo para regularizar las obligaciones impagas.  Inclusive en el régimen de incentivos o reducción de sanciones, esto operaba   hasta la finalización del trabajo de fiscalización del ente administrativo solamente, como si el interés se redujera a facilitar el trabajo de los fiscalizadores, cuando en realidad el interés de fondo es auspiciar el pago (interés fiscal y no administrativo); ahora se puede pagar con rebajas inclusive estando en curso la impugnación.

Por otra parte la política fiscal no puede subordinar el interés fiscal al sancionatorio, ya que el fisco vive de la percepción de los tributos y no de las multas.  En la medida que esto no se tenga claro, se corre el riesgo de instrumentar las sanciones pecuniarias en sentido inverso para el que verdaderamente han sido instituidas (persuasivo), con lo cual a la larga se perjudica la recaudación de ingresos fiscales.




[1] Art. 157 de la Ley N° 2492