miércoles, 11 de febrero de 2015

Base de cálculo de la omisión de pago

La omisión de pago  se configura por el solo vencimiento de la obligación tributaria, esto implica que al día siguiente de producido dicho vencimiento, la obligación entra en mora y como tal queda  sujeta al cálculo y adición de los demás componentes de la deuda tributaria. Es decir que el concepto de deuda tributaria (DT) está vinculado indisolublemente a la mora y por consiguiente a  la necesidad de actualizar la obligación al valor presente, para lo cual  el Tributo Omitido (TO) va ser expresado en Unidades de Fomento de la Vivienda (UFV´s) y se le van a añadir los respectivos intereses, para luego aplicarse la multa que  debe ser calculada sobre el tributo omitido determinado.

Con las UFV´s se satisface el propósito de actualizar el valor de la deuda al valor presente, es decir que se trata de incorporar al cálculo, el índice de inflación o el valor relativo de los precios de mercado;  con el interés en cambio,  se recuperan los costos financieros que representa el atraso en el pago. Hasta ahí no hay una sanción propiamente dicha, aunque pagar deudas con la aplicación simultánea de ambos índices (actualización y un interés compuesto) resulta mucho más oneroso del trato que  recibe un deudor del sistema financiero. A ello se le debe añadir la multa que va reproducir el cálculo del tributo omitido, porque asciende al 100% de éste.

Para aplicar la sanción, primero se debe definir la base de cálculo de la multa que va llegar al  100%  del tributo omitido y sobre el cuál  podría  operar el régimen de reducción de sanciones, es decir una rebaja porcentual dependiendo la oportunidad o fase en la que el contribuyente  regulariza el pago. En efecto son dos aspectos si bien relacionados, diferentes. En el primer caso se trata de cuantificar la sanción respecto del tributo omitido determinado y en el segundo, de cuantificar la reducción de la sanción en función del momento que se paga la obligación.

Pero resulta que como la omisión opera al día siguiente del vencimiento, que sucede  cuando el contribuyente efectúa un pago parcial de la obligación en mora  antes de cualquier actuación de la administración, es decir es resultado de un acto espontáneo y voluntario, que perfectamente podría cuadrar en el concepto de arrepentimiento eficaz[1], cuya eficacia sin embargo está  en duda dado que existen saldos pendientes, que justifican precisamente la aplicación de sanciones ya que en el supuesto de pago total no habría lugar a sanción; a primera vista entonces si la causa de la sanción es un tributo pendiente de pago, es éste saldo la base de cálculo de la sanción; por la sencilla relación  de causa y efecto. Por eso la fórmula de cálculo de la DT, si bien integra a multa ésta se calcula por fuera lo que quiere decir que debe reproducir el valor del tributo efectivamente adeudado (omitido).    
Sin embargo, dado que la norma refiere el día posterior al vencimiento como el hecho constitutivo de la deuda tributaria, se han dado actos de determinación expedidos por la administración tributaria que propugnan  que la sanción debe ser calculada según el  quantum de la deuda tributaria con corte al vencimiento,  independientemente de los pagos parciales que pudieren haberse  efectuado entre el vencimiento y la  determinación de la DT por la administración tributaria.

En la dirección de establecer una correcta medida de la sanción, es ilógico aplicarla sobre una hipotética deuda tributaria que si bien pudo estar vigente al día siguiente del vencimiento,  cuando fue determinada, parte de la misma había sido satisfecha.  Es que incuestionablemente  el elemento esencial del tipo contravencional está dado por el tributo omitido, el cual no puede sino reflejar los saldos pendientes de pago que el sujeto pasivo tenga en favor del fisco a tiempo de su liquidación o determinación.

La pretensión de aplicar sanciones sobre hechos formales y no objetivos tiene un efecto desalentador sobre la conducta fiscal de los  contribuyentes cumplidos así sea  con tardanza porque se los confunde con los que no cumple ni siquiera tardíamente. Los primeros demostraron temor por cumplir antes de la intervención del fisco en cambio estos últimos no; sin embargo a ambos se los sanciona de igual manera.

Para tener una cabal visión del tema vale la pena recordar que la introducción del concepto de arrepentimiento eficaz desde la Ley 2492 refleja un importante cambio de mentalidad respecto de la funcionalidad de la sanción especialmente en lo que toca a su papel disuasivo, porque permite a un contribuyente regularizar un tributo en mora, antes de la intervención de la administración tributaria, liberándose de la multa. Antes en cambio, no había exoneración de la sanción, solamente rebajas limitadas, es decir que quien pagaba espontáneamente debía enfrentar una sanción de todas maneras así sea disminuida, lo cual no era atractivo para regularizar las obligaciones impagas.  Inclusive en el régimen de incentivos o reducción de sanciones, esto operaba   hasta la finalización del trabajo de fiscalización del ente administrativo solamente, como si el interés se redujera a facilitar el trabajo de los fiscalizadores, cuando en realidad el interés de fondo es auspiciar el pago (interés fiscal y no administrativo); ahora se puede pagar con rebajas inclusive estando en curso la impugnación.

Por otra parte la política fiscal no puede subordinar el interés fiscal al sancionatorio, ya que el fisco vive de la percepción de los tributos y no de las multas.  En la medida que esto no se tenga claro, se corre el riesgo de instrumentar las sanciones pecuniarias en sentido inverso para el que verdaderamente han sido instituidas (persuasivo), con lo cual a la larga se perjudica la recaudación de ingresos fiscales.




[1] Art. 157 de la Ley N° 2492

miércoles, 31 de diciembre de 2014

Cayo el solve et repete

                                               Cae el Solve Et Repete[1]
Hace tres años con la Ley Nº 212 de 23 de diciembre de 2011,  se  había reinsertado en la economía procesal,  el antiguo solve et repete que obliga a abonar por adelantado el pago de impuestos, multas y accesorios al contribuyente que demanda justicia,  quedando  sujeta su recuperación, a las resultas del juicio.
A través de la  Sentencia Constitucional Plurinacional 0967/2014 de 23 de mayo de 2014, el TCP[2] ha declarado la inconstitucionalidad de la norma por encontrar que  es incompatible con los valores de igualdad, libertad, solidaridad  entre otros muchos; además de restringir derechos de acudir a la protección oportuna y efectiva de jueces y tribunales y  ejercer defensa dentro del debido proceso, amén de atentar contra convenciones internacionales suscritas por el país.
La defensa judicial del contribuyente frente a un tributo que considera injusto e ilegal no puede estar sujeta a su pago anticipado, es ilógico, además que  no todos los contribuyentes están en la capacidad de congelar recursos  durante los tiempos prolongados que requiere  la resolución de una causa, por los costos financieros que ello implica.
Por tanto la vía de acceso a la impugnación judicial hoy se encuentra expedita, lo cual condice con las características del Estado de Derecho y de la vigencia plena de los derechos y garantías constitucionales, entre las cuales destaca la tutela judicial, como uno de sus principales fundamentos. Pero hablar de tutela judicial significa efectividad, entendida ésta como la cualidad que permite lograr el efecto que se desea o espera y  que se traduce en la posibilidad de acceder al tercer poder del estado en demanda de justicia, sometiendo el acto administrativo de contenido tributario a un control de legalidad  y a través de un trámite sujeto a las garantías del debido proceso para obtener un fallo oportuno, ágil que resuelva la causa sin condicionamiento económico alguno.
El fallo allana un obstáculo, el económico, pero no el de la agilidad y prontitud. Recordemos que la necesidad de "desmontar" las vías  de impugnación que reconocía la anterior legislación radicaban en que el recurso de revocatoria  ante la propia administración emisora del acto, no ofrecía garantía alguna al contribuyente, por ello la gran mayoría acudía a la  jurisdicción contencioso tributaria, con tal recurrencia que provoco su colapso haciendo que las causas para su resolución demoren hasta diez años o más,  incluida la fase de nulidad o casación ante el máximo tribunal de justicia.  
La vía de impugnación administrativa mantuvo las ventajas de economía, agilidad e informalidad pero fue complementada con dos características ausentes en el anterior régimen, es decir independencia e imparcialidad, por ello se creó la actual Autoridad de Impugnación Tributaria AIT[3]. En cambio, la cuestión jurisdiccional quedo pendiente, porque al haberse abrogado la jurisdicción contencioso tributaria se dejó un vació, que no fue llenado a pesar  del fallo exhortativo dictado por el Tribunal Constitucional en el año 2004 que otorgo plazo al Poder Legislativo para
dictar una ley que llene dicho vacío, que fue incumplido. Esa la razón para que  el contencioso tributario del anterior Código recobrará vigencia en el año 2006, no como consecuencia de un acto legislativo como normalmente debería ser, sino más bien de su ausencia[4].  
Lo descrito significa que la tutela judicial  desde hace diez años o más, se encuentra en un círculo vicioso: abrogatoria, vigencia, restricción y nuevamente vigencia; sin embargo no podremos hablar de efectividad mientras no se corrijan los defectos estructurales que afectan la administración de justicia en el país, con carencias de infraestructura física y tecnológica, con sueldos que no condicen con la responsabilidad de los cargos,  con un número de juzgados muy escaso, lo cual da como resultado  procesos lentos y excesivamente formalistas. Por ello además de regular un  procedimiento jurisdiccional ágil,  se deberá instituir un tribunal fiscal  que bien podría ser la punta de lanza en  la reforma judicial que el  país esta reclam



[1] Paga primero luego repite.
[2] Tribunal Constitucional Plurinacional
[3] Denominada inicialmente Superintendencia Tributaria
[4] En rigor el proyecto de norma comenzó a ser tratado a fines del año 2005 por el antiguo Congreso de la República pero se archivo. 

martes, 12 de agosto de 2014

Son servicios gravados los que prestan los condominios?

En el ámbito tributario la legislación no define  lo que debe entenderse como la prestación de servicios, a pesar de que los principales impuestos de la ley 843 como el IVA y el IT contemplan dicha prestación como objeto gravado.

Desde la mercadotecnia, se han dado distintas definiciones, de las cuales  debemos destacar  ciertos elementos: primero, se tratan de   actividades u obras, de los cuales resultan  beneficios o satisfacciones esencialmente  intangibles,  derivados de  la aplicación de esfuerzos humanos o mecánicos; segundo se ofrecen en renta o a la venta y no dan como resultado la propiedad de algo.   

La amplitud del concepto es innegable, ya que va tener este carácter toda actividad que genere  un beneficio o utilidad para el receptor del mismo; pero al mismo tiempo debe haber  contraprestación, es decir un precio o un alquiler, dependiendo si se trata de un acto único o más bien sucesivo.  En virtud a que los hechos gravados, en su generalidad son hechos o actos con trascendencia económica, el elemento contraprestación es clave. Inclusive hay un tercer elemento, que no está presente en la definición, pero no puede dejarse de lado y tiene que ver  con el prestador del  servicio: es correcto hablar de servicio cuando  el que lo recibe también lo  presta (autoservicio) o debe ser necesariamente  un tercero?    

Hasta aca queda claro que hay servicio cuando la actividad genera  utilidad y  satisface una necesidad  pero está sujeta  a  un precio o un alquiler, de lo contario tributariamente carece de relevancia; peor aún si el que presta el servicio es una instancia conformada por el propio  destinatario del servicio.

Esta introducción es válida para resolver  el problema  planteado en los últimos días con respecto a si los pagos que hacen los copropietarios de condominios inmobiliarios deben ser considerados servicios para efectos de la aplicación del IVA y del IT.  Es evidente que la Asociación de Copropietarios cumple una función de utilidad para la  atención de las necesidades de copropiedad relativas a la administración de los gastos comunes derivados del consumo de  servicios de energía eléctrica, a gas, seguridad, agua, comunicaciones en las áreas comunes y privadas, por lo tanto hay un servicio; pero esta función no es remunerada,  el condominio recibe de los copropietarios entregas de dinero con destino al  pago de servicios que prestan terceros;  prueba de ello es que  las cuotas de los condominios son establecidas de manera proporcional a los gastos que deben atenderse, incluidos eventuales sueldos de personal administrativo y de seguridad; los excedentes que se pudieren generar no constituyen retribución de servicios,  puesto que van a servir de colchón financiero para atender exclusivamente  los gastos del condominio en los casos de mora que incurren determinados copropietarios.

No se debe olvidar además que se trata de un autoservicio, porque la Asociación está conformada por los propios copropietarios. Ello no debe confundirse sin embargo con  actividades o servicios que si estas alcanzados por tributos,  por ejemplo el caso del  alquiler de determinados ambientes.  
Por otro lado, estas  asociaciones pueden resultar sujetos pasivos de otros impuestos  como es el caso del RC-IVA por el pago de personal contratado, cuando  sus emolumentos excedan los mínimos no imponibles.


El caso comentado demuestra que los vacíos normativos en un sistema tributario generan incertidumbre que es sinónimo de inseguridad,  por ello es importante que el SIN antes de darse a la tarea de exigir el empadronamiento indiscriminado de los contribuyentes, se proponga resolver dichos vacíos. 

viernes, 30 de mayo de 2014

Vigencia de la eliminación de la exención del IUE


La ley 843 prevé que las utilidades obtenidas por las asociaciones civiles, fundaciones o instituciones no lucrativas que desarrollen las  actividades descritas en el Art. 49b están exentas del impuesto a las utilidades de empresas (IUE), a condición de que en sus estatutos cumplan con los requisitos requeridos en la norma, pero además no realicen  actividades de intermediación financiera u otras comerciales.

El concepto de intermediación financiera, definido en la ley de Bancos y Entidades Financieras[1] como la actividad de captación de dineros del público,  ha sido modificado por la nueva Ley de Servicios Financieros  promulgada el 21 de agosto del año 2013[2]. Hoy dicho concepto se entiende como la actividad de captar recursos bajo cualquier modalidad  (entiéndase también de cualquier fuente) para su colocación en forma de crédito conjuntamente el capital de la entidad financiera.

La modificación del concepto, determina un cambio drástico en el tratamiento tributario de los excedentes que registren los  estados financieros de  diversidad de entidades financieras, sin fines de lucro  que operan  en el país y no captan dineros del público y que por tal circunstancia han gozado de la exención del IUE, a pesar de que en el año 2003[3] se eliminó este beneficio para entidades financieras como es el caso de las Mutuales, que desde el año 2004 pagan dicho gravamen[4].

El justificativo para  excluir de la exención a las entidades financieras, así estuviesen organizadas como asociaciones civiles y no les aliente ánimo lucrativo, se propone auspiciar la competencia entre entidades que prestan iguales servicios en el mercado financiero, en igualdad de condiciones (principio de neutralidad). Sin embargo, se debe reconocer que muchas de estas entidades no compiten en igualdad de condiciones, precisamente porque la no captación de dineros del público es un factor determinante en la eventual obtención de excedentes, ya que las tasa de interés pasiva es muy baja respecto de la tasa de interés que cobran entidades de financiamiento nacionales o extranjeras por más que se trate de entidades de fomento; entonces claro esta los márgenes de utilidad serán más amplios cuando se intermedia dineros del público; por otra parte la tecnología financiera no es la misma que utiliza la banca tradicional, lo cual determina costos de operación más altos.

Independientemente de que la eliminación del beneficio este o no justificada, el tema de discusión se refiere a cuál resulta ser la gestión anual a partir de la cuál  deber ser  aplicado el impuesto, teniendo en consideración que el cambio de normativa se produce  durante el curso de una gestión anual.

En un tributo de periodo anual como el IUE,  ninguno de los elementos que configuran el hecho imponible pueden ser cambiados durante el ejercicio,  por ello los cambios deben entrar en aplicación recién el periodo siguiente; lo contrario implica su aplicación retroactiva, dado que  la utilidad gravada resulta de deducir los gastos de los ingresos  (base imponible) que se  generan desde el primer día hasta el último del periodo gravado.  Así el hecho imponible tiene tracto sucesivo, porque se desarrolla dentro de un periodo determinado,  no de manera inmediata, por más que tenga una fecha de cierre. Si se ignora esto, van a quedar  alcanzados ingresos por  una normativa que no estaba vigente cuando estos se registraron.

Sobre la aplicación de la norma en el tiempo, el código tributario vigente a diferencia del anterior (ley 1340)  no  aclara que las  modificaciones en impuestos de periodo entran en vigencia recién a partir del siguiente periodo. Sin embargo por tratarse de un principio, más allí de que no esté legislado de todas maneras debe  ser aplicado, de lo contrario estaríamos ante evidente violación de la seguridad jurídica e irretroactividad de la ley en el tiempo.

Una sana práctica tributaria no puede estar sujeta a normas escritas solamente, porque tratándose de una verdadera ciencia, rigen  principios y reglas que están más allí de dicha literalidad, consiguientemente la eliminación de la exención no puede sino aplicarse a partir del ejercicio anual 2014, con pago del respectivo tributo el año 2015.

[1] Ley 1488
[2] Ley 393
[3] Ley 2493
[4] Ver fallo  STG-RJ/0411/2006  de 27 de diciembre de 2006



miércoles, 22 de enero de 2014

La restauracion del debido proceso en la clausura tributaria



La disposición quinta de la Ley 317 de diciembre del año 2012 ha sido declarada inconstitucional recientemente, la disposición se refiere a la clausura por no emisión de factura en el procedimiento de control tributario.  Se debe tener en cuenta que el tema en debate  no es la clausura como tal,  sino la falta de procedimiento para el caso de los denominados operativos de control tributario.
La clausura en el Código Tributario es una contravención tributaria, que equivale a una figura ilícita de carácter formal; la emisión de factura no constituye el hecho imponible que está dado por la venta del bien o servicio; la factura por lo tanto refleja el hecho imponible y facilita el control de la administración tributaria. Tratándose de una obligación, el agente que incurre en el hecho imponible debe facturar ineludiblemente inclusive si es que el comprador no tiene registro tributario y no exige la factura.
En la Ley 2492 instituida el año 2003, esta figura admite dos procedimientos[1], el que resulta de una denuncia de particulares y el que corresponde a un operativo de control a cargo de funcionarios de la Administración, caso en el cual la clausura duraba tres dias. Este último tenía dos males: por un lado el procedimiento en su aplicación era tan expedito que no daba lugar a  la defensa y por otro,  su afán recaudatorio llegaba al grado de confiscatoriedad, ya que la clausura podía ser evitada si se pagaba multa de diez veces el importe de la venta, ni siquiera del impuesto que ya hubiese sido demasiado.
La Ley 317 elimino la convertibilidad y así la  multa perdió vigencia, pero ademas la sujeto a una sanción progresiva por reincidencia negando el derecho a la defensa, lo cual daba lugar a la clausura inmediata, sin lugar a discusión.  Lo peor de todo es que la Administración, inclusive los casos de denuncia los recondujo por este camino y no los sujeto al procedimiento contravencional que si da lugar al derecho a la defensa.
En esa linea el Tribunal Constitucional a través de la SCP 0100/2014 de  10 de enero de 2014,  observa la falta de procedimiento en el caso del control tributario y niega la posibilidad de aplicar la sanción inmediata, exhorta  además a adoptar un procedimiento para dicho propósito que respete las garantías constitucionales. Esto no es igual a que el Tribunal haya auspiciado un escenario en el que los comerciantes inescrupulosos puedan omitir facturar sin lugar a sanciones.
El fallo del  Tribunal Constitucional  restaura un  derecho de los contribuyentes que durante más de diez años había sido desconocido: el debido proceso; que es  uno de los puntales de las sociedades democráticas. Punto alto.  


[1] Arts. 164, l67  y 170

viernes, 3 de enero de 2014

Cómputo Incremental de la Prescripción



En el año que ha concluido han entrado en vigencia los nuevos plazos [1], para el ejercicio de la facultad de fiscalización y control de la administración tributaria[2], sobre los actos de los contribuyentes. En efecto,  a partir del año pasado se han extendido de 4 a cinco años, este 2014 se amplía un año más, o sea que ahora son seis, el próximo serán siete,  es decir con una progresión de un año por gestión hasta llegar a diez el 2018.

Pero sucede que en el mismo año 2012,  del cual data dicha modificación, se produjo una segunda[3] que elimino el párrafo que señalaba expresamente que dicha ampliación se refería a obligaciones tributarias cuyo plazo de vencimiento y contravenciones tributarias hubiesen ocurrido en el año de la ampliación.

Ahora bien, independientemente de los efectos negativos que acarreara esta ampliación de plazos en el mediano plazo porque las facultades de la administración se ejercerán de manera más laxa, con graves consecuencias respecto de la probabilidad de cobranza real y efectiva sobre los siempre volátiles patrimonios de los deudores; está el tema  sobre la forma de cómputo de estos nuevos plazos. Es decir se computan hacia atrás o más bien hacia adelante?  Pues la segunda modificación ha generado cierta confusión y ha determinado a través de un fallo de la AIT[4] que el plazo se compute hacia atrás de donde resulta que el año 2008 se congele, puesto que bajo esta interpretación podrá ser fiscalizado hasta el año 2018.

Lo cual es absolutamente distinto y contrario a que  el año 2008 siga  siendo gobernado por el plazo de prescripción vigente en dicho año o sea cuatro, con lo cual los tributos vencidos en dicho año habrían prescrito el año 2012, los del 2009 prescribieron  el 31 de diciembre del  2013 y los del año  2010 prescribirán este fin de  año 2014,en cuanto a los que se vencieron el año  2011,  prescribirán el 2015; los que vencían el  año 2013, que es el año a partir del cual  se amplía la prescripción,  podrán ser fiscalizados los próximos cinco años, o sea hasta el 2018. Los seis años que entran en vigencia este 2014, permitirán a la Administración a fiscalizar hechos imponibles que se vencen este año durante los siguientes seis hasta el 2020. 

La AIT entiende que  la derogatoria dispuesta por la ley 317, expresa la intención del legislador de ampliar los plazos de la administración en forma retroactiva.

Si bien la administración de justicia consiste en interpretar normas y aplicarlas,  la tarea no es tan simple como remitirse a su literalidad ni siquiera solamente a desentrañar la voluntad del legislador, sino  que la hermenéutica[5] va más allí, porque como  método, técnica o ciencia debe interpretar el  texto jurídico dotándole de raconalidad a la decisión jurídica, es por ello que se han desarrollado diversos tipos de interpretación jurídica.

El sistema legal está constituido por una multitud de normas, que con frecuencia pueden entrar en colisión, de ahí que la tarea de aplicar el derecho, no puede ser mecánica  sino más bien un acto racional en el que deben estar presentes valores y principios que están indisolublemente ligados al ideal de justicia. En este contexto debe prevalecer el principio de irretroactividad que tiene en nuestro medio rango constitucional[6].

Pero además ahí está  la naturaleza jurídica de la determinación tributaria que es declarativa y no constitutiva[7], lo cual significa  necesariamente que la determinación se debe practicar conforme la normativa vigente el periodo en el cual hubiese sucedido el hecho imponible.

Desentrañar la idea del legislador, no puede hacerse desconociendo la racionalidad del sistema normativo porque entra en compromiso además el ideal de seguridad jurídica, lo único que va provocar esta posición, si se mantiene, va ser ampliar la litigiosidad.  


[1] La Ley No. 291 de 22 de septiembre de 2012
[2] A diferencia de la facultad de cobro coactivo de deudas ejecutoriadas que son imprescriptibles.
[3] Mediante  la Ley No. 317, se modifica por segunda vez el Art. 60 del CTB
[4] AGIT – RJ 1444/2013, de fecha 13 de agosto de 2013.
[5] Del griego “hermeneuien”  que quiere decir interpretar.
[6] Arts. 123 de la CPE y 150 de la Ley 2492
[7] Arts. 92 y 99 de la ley 2492