miércoles, 22 de enero de 2014

La restauracion del debido proceso en la clausura tributaria



La disposición quinta de la Ley 317 de diciembre del año 2012 ha sido declarada inconstitucional recientemente, la disposición se refiere a la clausura por no emisión de factura en el procedimiento de control tributario.  Se debe tener en cuenta que el tema en debate  no es la clausura como tal,  sino la falta de procedimiento para el caso de los denominados operativos de control tributario.
La clausura en el Código Tributario es una contravención tributaria, que equivale a una figura ilícita de carácter formal; la emisión de factura no constituye el hecho imponible que está dado por la venta del bien o servicio; la factura por lo tanto refleja el hecho imponible y facilita el control de la administración tributaria. Tratándose de una obligación, el agente que incurre en el hecho imponible debe facturar ineludiblemente inclusive si es que el comprador no tiene registro tributario y no exige la factura.
En la Ley 2492 instituida el año 2003, esta figura admite dos procedimientos[1], el que resulta de una denuncia de particulares y el que corresponde a un operativo de control a cargo de funcionarios de la Administración, caso en el cual la clausura duraba tres dias. Este último tenía dos males: por un lado el procedimiento en su aplicación era tan expedito que no daba lugar a  la defensa y por otro,  su afán recaudatorio llegaba al grado de confiscatoriedad, ya que la clausura podía ser evitada si se pagaba multa de diez veces el importe de la venta, ni siquiera del impuesto que ya hubiese sido demasiado.
La Ley 317 elimino la convertibilidad y así la  multa perdió vigencia, pero ademas la sujeto a una sanción progresiva por reincidencia negando el derecho a la defensa, lo cual daba lugar a la clausura inmediata, sin lugar a discusión.  Lo peor de todo es que la Administración, inclusive los casos de denuncia los recondujo por este camino y no los sujeto al procedimiento contravencional que si da lugar al derecho a la defensa.
Lo que hace el Tribunal Constitucional entonces, es observar la falta de procedimiento en el caso del control tributario y niega la posibilidad de aplicar la sanción inmediata, exhorta  además a adoptar un procedimiento para dicho propósito que respete las garantías constitucionales. Esto no es igual a que el Tribunal haya auspiciado un escenario en el que los comerciantes inescrupulosos puedan omitir facturar sin lugar a sanciones.
El fallo del  Tribunal Constitucional  restaura un  derecho de los contribuyentes que durante más de diez años había sido desconocido: el debido proceso; que es  uno de los puntales de las sociedades democráticas. Punto alto.  


[1] Arts. 164, l67  y 170

viernes, 3 de enero de 2014

Cómputo Incremental de la Prescripción



En el año que ha concluido han entrado en vigencia los nuevos plazos [1], para el ejercicio de la facultad de fiscalización y control de la administración tributaria[2], sobre los actos de los contribuyentes. En efecto,  a partir del año pasado se han extendido de 4 a cinco años, este 2014 se amplía un año más, o sea que ahora son seis, el próximo serán siete,  es decir con una progresión de un año por gestión hasta llegar a diez el 2018.

Pero sucede que en el mismo año 2012,  del cual data dicha modificación, se produjo una segunda[3] que elimino el párrafo que señalaba expresamente que dicha ampliación se refería a obligaciones tributarias cuyo plazo de vencimiento y contravenciones tributarias hubiesen ocurrido en el año de la ampliación.

Ahora bien, independientemente de los efectos negativos que acarreara esta ampliación de plazos en el mediano plazo porque las facultades de la administración se ejercerán de manera más laxa, con graves consecuencias respecto de la probabilidad de cobranza real y efectiva sobre los siempre volátiles patrimonios de los deudores; está el tema  sobre la forma de cómputo de estos nuevos plazos. Es decir se computan hacia atrás o más bien hacia adelante?  Pues la segunda modificación ha generado cierta confusión y ha determinado a través de un fallo de la AIT[4] que el plazo se compute hacia atrás de donde resulta que el año 2008 se congele, puesto que bajo esta interpretación podrá ser fiscalizado hasta el año 2018.

Lo cual es absolutamente distinto y contrario a que  el año 2008 siga  siendo gobernado por el plazo de prescripción vigente en dicho año o sea cuatro, con lo cual los tributos vencidos en dicho año habrían prescrito el año 2012, los del 2009 prescribieron  el 31 de diciembre del  2013 y los del año  2010 prescribirán este fin de  año 2014,en cuanto a los que se vencieron el año  2011,  prescribirán el 2015; los que vencían el  año 2013, que es el año a partir del cual  se amplía la prescripción,  podrán ser fiscalizados los próximos cinco años, o sea hasta el 2018. Los seis años que entran en vigencia este 2014, permitirán a la Administración a fiscalizar hechos imponibles que se vencen este año durante los siguientes seis hasta el 2020. 

La AIT entiende que  la derogatoria dispuesta por la ley 317, expresa la intención del legislador de ampliar los plazos de la administración en forma retroactiva.

Si bien la administración de justicia consiste en interpretar normas y aplicarlas,  la tarea no es tan simple como remitirse a su literalidad ni siquiera solamente a desentrañar la voluntad del legislador, sino  que la hermenéutica[5] va más allí, porque como  método, técnica o ciencia debe interpretar el  texto jurídico dotándole de raconalidad a la decisión jurídica, es por ello que se han desarrollado diversos tipos de interpretación jurídica.

El sistema legal está constituido por una multitud de normas, que con frecuencia pueden entrar en colisión, de ahí que la tarea de aplicar el derecho, no puede ser mecánica  sino más bien un acto racional en el que deben estar presentes valores y principios que están indisolublemente ligados al ideal de justicia. En este contexto debe prevalecer el principio de irretroactividad que tiene en nuestro medio rango constitucional[6].

Pero además ahí está  la naturaleza jurídica de la determinación tributaria que es declarativa y no constitutiva[7], lo cual significa  necesariamente que la determinación se debe practicar conforme la normativa vigente el periodo en el cual hubiese sucedido el hecho imponible.

Desentrañar la idea del legislador, no puede hacerse desconociendo la racionalidad del sistema normativo porque entra en compromiso además el ideal de seguridad jurídica, lo único que va provocar esta posición, si se mantiene, va ser ampliar la litigiosidad.  


[1] La Ley No. 291 de 22 de septiembre de 2012
[2] A diferencia de la facultad de cobro coactivo de deudas ejecutoriadas que son imprescriptibles.
[3] Mediante  la Ley No. 317, se modifica por segunda vez el Art. 60 del CTB
[4] AGIT – RJ 1444/2013, de fecha 13 de agosto de 2013.
[5] Del griego “hermeneuien”  que quiere decir interpretar.
[6] Arts. 123 de la CPE y 150 de la Ley 2492
[7] Arts. 92 y 99 de la ley 2492



sábado, 28 de diciembre de 2013

Los beneficios fiscales

Beneficio es sinónimo de utilidad, provecho, ventaja; cuando lo relacionamos con lo fiscal, se asocia  el concepto con los distintos recursos que percibe el Estado, destacándose  los de carácter tributario; de ahí que dichos beneficios se traduzcan en tratamientos de excepción en favor de los contribuyentes como es el caso de las exenciones o exoneraciones, pero también está el otorgamiento de subvenciones.

En esta materia el instrumental de la política fiscal de un Estado va desde resignar ingresos fiscales hasta entregarlos a los contribuyentes, a título de apoyo o estímulo de determinadas actividades económicas que son de su interés promover, por ello está dispuesto a desgravarlas.

Es importante distinguir los casos estrictos de desgravación con la no sujeción, porque si bien  en ambos casos se produce lo que se conoce como la no incidencia de la norma tributaria, ya que no despliega sus efectos jurídicos; sin embargo hay diferencias;  en la exención, la no incidencia podrá ser parcial en cambio en la no sujeción siempre será total. Es más en el primer caso, la incidencia en realidad se ha producido pero por mandato de la propia norma esta ha sido neutralizada, porque la exención desgravo total o parcialmente el hecho imponible; en cambio en el segundo caso nunca hubo incidencia, porque el hecho o circunstancia no está contemplado en el  ámbito de aplicación de la norma.

En nuestra economía jurídico tributaria encontramos estos ejemplos: i) la venta de inmuebles no aplica el IVA (no sujeción); ii) la exención del IVA sobre  los intereses que cobran las entidades reguladas que  prestan servicios financieros y iii)  la venta de libros gravada con IVA pero con tasa cero. En los tres casos no hay incidencia del IVA, a pesar que en los dos últimos casos hay hecho imponible.

Es lógico pensar que de la no incidencia se derive un menor costo de los bienes sujetos a dicho tratamiento, sin embargo esto no obra automáticamente, porque dependerá de que el beneficio opere a través de toda la cadena producción/ comercialización, para que el precio final sea menor para el consumidor; en cambio, si el beneficio actúa a partir de determinado eslabón de la cadena, dependerá de que la acumulación de CF generada hasta esa instancia pueda ser recuperada por el fabricante o comercializador, de lo contrario lo trasladara al precio.

Cuando existe hecho imponible y está gravado así sea con tasa cero, por lo tanto en teoría se puede acreditar IVA de las compras contra las ventas gravadas (compensación universal), inclusive se podría  pedir la devolución impositiva de las compras; sin embargo esto no es necesario cuando la tasa cero opera integralmente sobre toda la cadena; aspecto que diferencia dicho instrumento frente a la exención, ya que éste último opera solamente a partir de determinado eslabón.

De ahí que el tratamiento que se le atribuya al CF contenido en las compras sea determinante, para este propósito se deben considerar las compras específicas y las generales entendiendo aquellas como las estrictamente relacionadas con el objeto de la venta, en cambio las segundas no necesariamente ya que el contribuyente podría además desarrollar operaciones mixtas, es decir gravadas y no gravadas, caso en el cuál el crédito fiscal de las compras solo podrá imputarse proporcionalmente sobre las ventas gravadas; el resto acumulado es un gasto, a los efectos de la liquidación del Impuesto a las Utilidades de Empresas (IUE). En efecto, en la no sujeción, el crédito fiscal (CF) contenido en las compras no podrá ser apropiado porque no se producirá el hecho imponible cuando se venda el bien terminado; entonces se lo debe llevar al gasto; en la exención, la apropiación tampoco es posible porque el hecho imponible esta desgravado, entonces como en el caso anterior no hay debito fiscal IVA (DF) contra el cual compensar el CF, de ahí que el acumulado debe ir  también al gasto. En cambio en la tasa cero, se entiende que no hay crédito acumulado por lo tanto no hay nada que llevar al gasto.

Como se ve, los aspectos técnicos y contables deben ser correctamente reglamentados, para no malograr el propósito efectivo del beneficio fiscal; su importancia da lugar también a consideraciones en el orden de la planificación tributaria. 
                                                              

BENEFICIOS FISCALES II

En una entrega anterior decíamos que la efectividad de los beneficios fiscales va depender de la  reglamentación correcta de los aspectos técnicos y contables, porque de lo contrario se puede producir la incidencia del tributo, haciendo que el beneficio se  malogre. Ahora bien, en el caso de operaciones gravadas con IVA  tasa cero, la autoridad tributaria ha emitido la Resolución Normativa de Directorio  RND N° 10-0038-13 sobre la determinación del CF computable, para ser  aplicada solamente sobre los sujetos pasivos que realicen operaciones gravadas con tasa cero y señala que el crédito fiscal no será computable para la liquidación del impuesto.

Esta previsión no debería llamar la atención si la tasa cero se aplica en forma integral sobre toda la cadena producción / comercialización,  ya que si bien no se generara DF al efectuarse las  ventas de tasa cero, tampoco habrá  CF en las compras susceptible de compensación. Sin embargo, cuando la tasa cero no es integral y solamente actúa a partir de uno de los eslabones, lo cual técnicamente más bien significaría una exención, entonces se va generar un CF acumulado al  no poder computarse (léase apropiarse).

Tratándose de ventas combinadas, es decir de algunas mercaderías  sujetas al gravamen general del IVA y otras con tasa cero, por ejemplo el caso de libros, la norma prevé que el crédito fiscal computable se calculará proporcionalmente, lo cual también es lógico porque responde a la dinámica del IVA. En efecto el DF causado en la ventas se compensara con el CF de las compras, puesto que por tratarse  de un impuesto indirecto éste actúa en forma independiente del precio de tal manera que si el débito fiscal es mayor que el crédito, la diferencia es la que se paga, pero si el resultado es inverso no hay monto a pagar. La  compensación además aplicara solamente sobre las compras relacionadas con la actividad gravada. 

Cuando las ventas  están desgravadas o con tasa cero y está no es integral, va haber una relación negativa para el sujeto pasivo, resultando con un CF acumulado que no pudo compensarlo con sus ventas, entonces potencialmente tendría que absorberlas lo cual determinaría que se trasladen al precio y así se desvirtúe el beneficio para el consumidor final. En este supuesto, lo lógico es que el CF no apropiado se lleve al gasto, es decir se le permita al sujeto pasivo deducir sus ingresos computables a los efectos de la liquidación del Impuesto a las Utilidades de Empresas para evitar la incidencia del impuesto sobre el precio final que es lo que se procura con el beneficio fiscal. 

Ese es precisamente el espíritu y letra del decreto reglamentario del IUE[1] que puntualmente señala que los importes pagados por el Impuesto al Valor Agregado, no son deducibles por tratarse de un impuestos indirectos que no forman parte de los ingresos alcanzados por el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, pero al mismo tiempo señala que va ser deducible aquel remanente que no resulte computable por estar asociado a operaciones no gravadas por el mismo.

Sin embargo, la reglamentación de la tasa cero, es decir la RND N° 10-0038-13 menciona: “el Crédito Fiscal de las compras utilizadas en la producción y la venta de bienes y servicios sujetos a tasa cero en el Impuesto al Valor Agregado que no resulte computable en la liquidación de este impuesto, no será deducible en la liquidación del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, en aplicación del último párrafo del Parágrafo I del Artículo 14 del Decreto Supremo N° 24051."
La incongruencia es notable, porque si el CF de las compras no es computable para la liquidación del IVA y tampoco se puede llevarlo al gasto, entonces la única alternativa que tiene el sujeto pasivo es la de trasladarlo al precio con lo cual el beneficio fiscal se desvirtúa porque la reglamentación no  evita la incidencia del impuesto, más bien la promueve.  

Esta es una muestra de cómo la política fiscal de un Estado puede ser distorsionada cuando la reglamentación no sintoniza el verdadero propósito y objetivo del beneficio fiscal que se procura aplicar.


[1] Articulo catorce parágrafo I

domingo, 30 de junio de 2013

Construcciones horizontales y tributación



La materia tributaria ocupa un lugar prioritario en la agenda de gobierno, tanto así que hay una masiva producción de normas tributarias que van desde la creación de tributos, las  modificaciones del Código Tributario hasta la recientemente reglamentación de la base presunta y la derivacion del cobro a terceros.
En este contexto, no debe sorprender que el SIN se haya dado a la tarea de fiscalizar la construcción de edificios en propiedad horizontal y condominios en las ciudades capital del país, porque se trata de una actividad económica que como cualquier otra puede generar ganancias y además por el volumen de actividad y porque el número de personas o empresas es sorprendente.
Siendo un principio fundamental el de la universalidad, el control y fiscalización de los distintos sectores de actividad económica es algo normal y lógico; sin embargo, para que el cumplimiento de las normas tributarias sea la regla, es un factor clave que las mismas sean claras y precisas.
En el sector constructivo, existen lagunas y confusiones:  la no sujeción al IVA  de la primera venta de departamentos o viviendas nuevas, ni la venta de la fracción ideal del terreno o del terreno propiamente dicho; da lugar al quiebre de la cadena del IVA, con ello  el incentivo natural de comprar con factura desaparece, porque el CF del las compras no va ser recuperado por el constructor al no facturarse la venta final. Si bien los servicios de diseño y construcción si están gravados con IVA,  al no existir regulaciones sobre  obras por cuenta propia o ajena, dichos servicios se subsumen en la venta de la obra terminada.
Varios insumos,  como es el caso de agregados,  correspondan a proveedores del  sector informal que no emiten factura, lo cual afecta la deducibilidad del gasto. Tampoco existe una normativa que establezca límites a lo que se debe entender por construcciones domesticas o que no tengan un horizonte comercial o empresarial.
En un escenario como el descrito, es previsible que una buena parte de quienes se han dedicado a esta actividad, particular o empresarialmente, no tengan registrada la totalidad de las operaciones gravadas.  Consiguientemente, los operativos de control e investigación que actualmente despliega el SIN en base a la información capturada por inteligencia fiscal, de fuentes como entidades bancarias, derechos reales y de las DDJJ del Impuesto a las Transacciones que grava la  primera venta del bien inmueble, tropezaran entonces con que gran parte de los fiscalizados no cuentan con documentación contable.
Asumiendo que el propósito de las  fiscalizaciones, es el IUE con exclusión de otros impuestos va tener que acudirse a la base presunta, para  establecer las ganancias obtenidas,  derivadas de la diferencia de los costos constructivos versus los precios de venta de los inmuebles; lo cual  no es sencillo de definir,  dada la enorme variabilidad de los precios históricos  de los insumos en el mercado,  de la calidad de obra, de los costos del terreno,  los gastos extra constructivos propios de cada emprendimiento, porque  no siempre están presentes, o estándolo tampoco van a ser uniformes, como se da con respecto de  costos financieros, de publicidad y administrativos en general. Lo anterior significa que no hay una sola vara para medir todos los casos.
La tarea del SIN no es sencilla, porque si bien debe velar porque las  fiscalizaciones sean efectivas, generando eficientes niveles de recaudación, también debe evitar daños patrimoniales para los contribuyentes que serían de imprevisibles consecuencias  por  el efecto multiplicador que tiene dentro de la economía del país, en ese contexto,  lo más sensato parece ser la adopción de parámetros convencionales de cálculo sobre los precios constructivos con bandas de flexibilidad que permita adaptarlos a los casos  particulares. Además así se evitara que se genere un clima de litigiosidad que no beneficiaria a nadie. 
Lo mejor de todo es que con la experiencia ganada,  hacia adelante se podrá suplir en forma adecuada la ausencia de normativa, entonces podremos comprobar  que a mayor claridad de reglas mejor respuesta de los contribuyentes.