martes, 1 de diciembre de 2015

Deberes de información y reducción de multas


Todo sistema impositivo, en orden a la eficiencia de los mecanismos de gestión tributaria (registro, control, fiscalización, determinación y recaudación) debe estar dotado de elementos de coacción que procuren un mayor grado de cumplimiento de las obligaciones que le son inherentes.

La relación jurídica que se establece  entre fisco y contribuyentes como resultado de la verificación de los hechos imponibles, contempla un conjunto amplio de obligaciones formales y  materiales, cuyo incumplimiento da lugar a la aplicación de sanciones.
Así surgen nítidamente dos tipos de conductas contrarias al orden legal tributario: las infracciones de tipo formal que  se diferencian  de las infracciones de tipo material quedando comprendidas entre estas últimas  las figuras que pueden alcanzar el grado de delitos. Las primeras se limitan al incumplimiento de obligaciones de hacer o dejar hacer que constituyen los deberes de los contribuyentes frente a las administraciones para que estas puedan ejercer sus funciones; en cambio las materiales al incumplimiento de obligaciones de dar, es decir pagar  tributos al Fisco.
Ambas tienen que ver con el propósito recaudatorio;  sin embargo, es  nítida la diferencia sobre los bienes protegidos; por un lado, las tareas o competencias de la administración y por otro, el derecho del fisco a percibir los tributos.  En el orden formal, se trata de  sancionar el incumplimiento de los deberes a los que queda obligado el contribuyente y que son necesarios para auspiciar y facilitar las tareas de gestión tributaria a cargo de los fiscos; en el orden material se trata de sancionar la omisión de pago.
Un régimen sancionatorio  no tiene por propósito convertirse en una fuente de ingresos fiscales; por el contrario, si el margen de aplicación es menor, quiere decir que estamos frente a un sistema tributario saludable porque los contribuyentes cumplen con sus deberes y obligaciones. Por ello, el rol de las sanciones debe priorizar el efecto persuasivo que indudablemente genera sobre el contribuyente, para luego y solo cuando no se ha logrado el propósito de cumplimiento que es lo que se debe buscar por todos los medios, aplicar la fas efectivamente punitiva de la sanción.
Es incuestionable que la sanción económica  afecta la capacidad económica del contribuyente, por ello  tiene que ser dimensionada en forma equilibrada, no puede ser benévola porque ello le  restaría el poder persuasivo, pero tampoco gravosa al punto de perjudicar la capacidad de pago del sancionado. Alcanzar este equilibrio no es fácil sin la herramienta de los incentivos o condonaciones; es decir se impone la multa pero se da la opción de rebajarla si el contribuyente subsana la infracción dentro de un plazo determinado.
En nuestro sistema esta práctica es conocida con el régimen de reducción de sanciones[1] pero en forma limitativa solo para las infracciones de carácter material, dado que una vez producido el vencimiento de la obligación tributaria lo cual conlleva una multa del 100% sobre el tributo omitido, se da la posibilidad al contribuyente que se suprima la sanción con el arrepentimiento eficaz, o de reducción del porcentaje en 80, 60 o 40% dependiendo el periodo de regularización del tributo.
La norma hasta ahora no había previsto que la reducción alcance a las multas por incumplimiento de deberes formales. La reciente Resolución de Directorio con No. 10-0032-15        referida al ámbito formal extiende el incentivo, haciendo que la sanción se reduzca en el 50% cuando el infractor subsana la falta formal en el plazo de 20 días a partir del requerimiento que le hace el fisco. Dichas faltas se refieren estrictamente a los diversos deberes de información descritos en el anexo I no así a otros incumplimientos.  
Se debe destacar también que la nueva norma contempla las secciones de definiciones y generalidades, cuya contenido auspicia una mejor comprensión sobre los alcances conceptuales del régimen; por ejemplo cuando se señala que la depuración de una factura, es incompatible con la pretensión de cobro adicional de multas formales. Asimismo se aclara que no corresponde sancionar un mismo hecho por doble partida, además de que admite la posibilidad de aplicación retroactiva de las sanciones cuando son más benignas.
Si bien es cierto que la nueva normativa abroga la RND 10-0037-07 y por lo tanto la reemplaza, a los fines de una cabal comparación con las multas antes vigentes,  es preciso considerar que en el año 2011, la RND 10-0037-11  instrumento la rebaja significativa de multas en varios casos. 
Bienvenida la extensión del régimen de incentivos para las multas por deberes formales; así fuese únicamente referidos a los deberes de información porque reafirma que una política eficiente debe privilegiar  el cumplimiento de las obligaciones tributarias por encima de la recaudación de multas.





[1] La  Ley 1340  contemplaba el denominado régimen de incentivos, que era muy restrictivo.

lunes, 5 de octubre de 2015

TEMPUS REGIS ACTUM Y PRESCRIPCIÓN

Los fallos de la Autoridad de Impugnación Tributaria –AIT, respecto de las formas de cómputo de la prescripción, a partir del año 2013 han venido adoptando una línea que alarga los plazos en forma injustificada y que además implican un cambio radical respecto de fallos anteriores [1].

El Art. 59[2] del CTB  reformado con la Ley 291 puntualmente estableció que el cómputo incremental de la prescripción es gradual y sucesivo hasta alcanzar diez años (entre los años 2013 y 2018) debiendo computarse dichos plazos con relación a las obligaciones tributarias derivadas de hechos generadores ocurridos en dichos años. Sin embargo la Ley 317 del mismo año elimino el párrafo final referido a la forma de cómputo, lo cual ha sido entendido por la AIT como la voluntad del legislador de aplicar el plazo límite de diez años hacia atrás, es decir retroactivamente. Consiguientemente la primera gestión que queda alcanzada por el nuevo plazo, es la 2008 porque podrá ser fiscalizada hasta el 2018, el año 2009 hasta el 2019 y así sucesivamente, hasta que  lleguemos al año 2018 que prescribirá el año 2028, siendo solo en este último caso que se da  el verdadero alcance del cómputo incremental de la prescripción previsto por la ley 291.

Esta particular forma de  interpretación da como resultado que hechos imponibles verificados en los  años 2008, 2009, 2010, 2011 y 2012,  cuando el plazo de prescripción era de 4 años,  quedan sometidos a plazos  que no estaban vigentes cuando ocurrieron los hechos imponibles, puesto que pueden ser fiscalizados dentro de los siguientes diez años, lo cual constituye indudablemente una aplicación retroactiva de la ley violentándose los  Principios de Certeza y Seguridad Jurídica [3].

Con dicha interpretación ya no hay gradualidad sino que desde el año 2008 rige el régimen decenal. Cabe entonces preguntarse para que se estableció la gradualidad en la ley 291 que dicho sea de paso se mantiene en el artículo bajo análisis.

La instancia de impugnación, entiende además que el ejercicio por parte de la administración de la facultad de fiscalizar los hechos imponibles; es de carácter procedimental por lo tanto se debe aplicar el Principio Tempus Regit Actum que establece que; la Ley Procesal aplicable es la vigente en el tiempo que se inicia el procedimiento especialmente cuando los derechos no se han consolidado con relación a la Ley Anterior. Así la AIT entiende que tratándose de derechos expectaticios que no se han perfeccionado estos quedan sujetos a la nueva normativa. En algún fallo, inclusive refieren que la norma aplicable sobre prescripción corresponde al año en el que el contribuyente invoca la figura.

Lo anterior significaría que la figura de  prescripción es un derecho para el contribuyente. Esto no es preciso por lo siguiente:

1º. La prescripción está inmersa en la parte material o sustantiva del Código Tributario en el capítulo de extinción de las obligaciones tributarias; por tanto no es un instituto de orden procesal.
2º. El Tempus Regit Actum(*), tiene  límites y excepciones que tienen que ver con que la nueva norma no imponga para el destinatario obligaciones más gravosas ni que lo perjudiquen¸ tanto así que hay casos en los que se debe aplicar inclusive  el principio de favorabilidad.
3º. La prescripción no es un derecho, salvo que se trate de la adquisitiva (usucapión) que es de carácter civil y no tiene aplicación en nuestra materia; se trata más bien del efecto que acarrea el transcurso del tiempo con la extinción de la acción (prescripción liberatoria); hasta podría tratarse de una caducidad del derecho  que opera por la inactividad de su titular.

La interpretación de la AIT no distingue la diferencia entre la prescripción extintiva y la caducidad; la primera aplica a todas las acciones que conciernen a derechos constituidos para su titular; por lo general derechos sin plazos para su ejercicio. Por eso si  se extingue la acción y no el derecho, su titular no ha perdido este último, ergo se puede  recaudar una obligación que dejo de ser exigible legalmente pero se ha convertido en natural; de ahí que  una obligación prescrita y paga no se puede repetir en cambio la segunda afecta a determinados derechos que a diferencia de lo anterior están sujetos a plazos fijos de duración, independientes de la  negligencia o no del titular. La prescripción opera a través de una excepción; en tanto la caducidad produce sus efectos de manera directa y automática, caso en el cual el vencimiento del plazo conlleva la extinción del derecho y no se puede ejercer más.

Otra diferencia con relación a la caducidad, es que en general los términos son más cortos que los de prescripción; y no son susceptibles de ser suspendidos o interrumpidos como sucede en la prescripción. Los plazos de prescripción admiten suspensión e interrupción precisamente  por el ejercicio de determinadas acciones del titular; en cambio los plazos de caducidad no admiten estos interregnos, son plazos continuos. En nuestro medio no hay precisión  en su tratamiento: Los derechos a cargo del contribuyente como descargar e impugnar son susceptibles de caducidad, porque el vencimiento de los plazos conlleva la extinción del  derecho; en cambio en la determinación de oficio  a cargo del fisco,  el vencimiento del año para emitir la RD,  no le acarrea ningún efecto.

Para concluir  la razón más poderosa sobre la equívoca  interpretación de la Autoridad de Impugnación Tributaria - AIT; tiene que ver con la naturaleza jurídica del  acto determinativo, es decir el carácter declarativo [4] sobre el hecho imponible, quiere decir que independientemente de cuando se practique, en tanto la obligación ha nacido con el hecho imponible y no con la determinación,  la norma aplicable corresponde a la data del hecho imponible.

Nadie va desconocer que la determinación es indispensable porque otorga la condición de efectividad para el pago/cobro del tributo, esto más bien reafirma que la norma aplicable es la vigente en el momento de la verificación del hecho imponible y no el de la determinación de oficio a cargo del fisco, ya que este último tiene una fecha incierta a tal punto que en gran parte de los casos no se va practicar.

Por eso la determinación a cargo del contribuyente se plasma aplicando normas que son coetáneas al hecho imponible, entonces la verificación a cargo del fisco  (determinación de oficio) no puede sino aplicar las mismas normas  y no las posteriores. Esta limitación obviamente que  incluye las referidas a la prescripción; no observarla importa una  violación al principio de irretroactividad de la ley que en nuestro país tiene rango constitucional.

Lo más grave de aplicar plazos extensos, es que las deudas tributarias por el régimen de actualización drástico y oneroso al que están sujetas,  se  convierten en bombas de tiempo  porque a la larga van a provocar la iliquidez y quebranto de los contribuyentes, pero también la incobrabilidad de la deuda.



[2] Este articulo había sido modificado con la ley 291 de 22 de septiembre de 2012
[3] El artículo 123 de la Constitución Política del Estado proclama la irretroactividad; el CTB en el artículo 150 menciona taxativamente: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breve o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.”
[4] Así lo declara el Art. 99.III del CTB en línea con la doctrina latinoamericana y en oposición al carácter constitutivo que solitariamente le atribuye la doctrina italiana.





miércoles, 2 de septiembre de 2015

Materialidad de la transacción vs materialidad del pago




El  tema de ausencia de pago fehaciente  para acreditar la materialidad de la transacción ha cobrado en el último tiempo un interés inusitado, tanto así que está presente en casi todos los procesos sobre depuración de CF IVA, con repercusión sobre la no deducibilidad del IUE.

Llama la atención que la materialidad del pago se confunda con la materialidad de la transacción como si se trataran de una misma entidad al punto que si no se demuestra la materialidad del pago (utilizando instrumentos bancarios), se desconoce la efectividad de la transacción.

La materialidad de la transacción es la circunstancia fáctica, cierta o por lo menos verificable respecto de la ocurrencia de una transacción con efectos tributarios y la materialidad del pago, es apenas  el medio de pago que se ha utilizado para perfeccionar la transacción y evidentemente es cierto que el pago bancario es el más idóneo instrumento porque implica la participación del banco que opera como testigo imparcial; pero éste último no es determinante respecto de la validez de la transacción y menos respecto del nacimiento de la obligación de pago para el que emitió la factura. Por ejemplo  en materia de prestación de servicios la obligación nace cuando se finaliza la ejecución o prestación[4] independientemente del pago.  

El CTB[1] prevé que cuando no se  han utilizado los instrumentos bancarios  por encima de valores previstos, la ausencia de dicho respaldo hará presumir la inexistencia de la transacción, lo cual por supuesto da lugar a que por otros medios el contribuyente pueda acreditar la transacción; sin embargo las normas reglamentarias[2] han ido más allí porque además de definir a la transacciones sujetas a respaldo con documentos de pago bancario, es decir mediante un documento físico emitido por una entidad financiera regulada por la ASFI o por el BCB, a los efectos tributarios, establecen  que las transacciones sin documentos de pago implican la pérdida del CF IVA y la no deducibilidad del gasto para el IUE, como si se trataran de efectos inexorables.

Este es el motivo por el que la administración tributaria se cierra en que al no haber medio fehaciente de pago se producen en forma automática los efectos fiscales antes descritos en contra del comprador de buena fe. En definitiva  la ausencia de una formalidad está sobreponiéndose al derecho sustantivo o material (no adjetivo)  del contribuyente de acreditar un pago efectuado por el mismo al proveedor del servicio, lo cual es independiente del pago fehaciente en la medida que existan suficientes pruebas respecto de la materialidad de la transacción independientemente de la forma de  materialidad del pago. Es mas en la práctica cualquier operación sin medio fehaciente, inclusive aquellas que puedan tener montos menores[3] cuando el caso llega a instancias de impugnación compromete la materialidad de la transacción con los efectos de pérdida de crédito fiscal y la no deducibilidad del gasto.     

La  duda sobre la  materialidad de la transacción, es la sospecha de actos simulados, que no deben depender de la duda sobre la materialidad del pago; porque este último es un aspecto instrumental que puede satisfacerse de manera supletoria por otros medios. Es más bien la duda sobre la materialidad de la transacción que debería conducir a indagar en segunda instancia sobre la materialidad del pago y no a la inversa. 

Si estamos frente a una operación que ofrece duda sobre su efectividad, es legítimo revisar la materialidad del pago; contrario sensu si no hay duda sobre la transacción, la verificación sobre el pago esta demás. Lo que pasa en la práctica es que  la Administración Tributaria cuando verifica que personas naturales y jurídicas  registradas en el Padrón Nacional de Contribuyentes como proveedores de servicios o vendedores de bienes no cumplen con sus obligaciones  fiscales que les son propias, dirige su acción de cobro en contra de los compradores de buena fe y en esa acción apelan cualquier argumento para observar la transacción entre ellos, observando la materialidad del pago, desconociendo la materialidad de la transacción y reclamándole el tributo omitido al comprador.

En los hechos, la conducta del vendedor al no declarar correctamente sus obligaciones fiscales   evidentemente produce  una omisión de pago sobre dichas obligaciones en contra del fisco; pero  este solo hecho  no puede constituirse en argumento suficiente para presumir sin prueba en contrario que existe de parte del comprador corresponsabilidad en la conducta dolosa del vendedor  y exigirle que pague las obligaciones de éste último. 

El Código Tributario contiene una presunción de buena fe en favor del contribuyente que declara en tiempo y forma sus obligaciones fiscales. Es más bien la  Administración Tributaria que debería  probar lo contrario, conforme a los procedimientos de determinación tributaria, cuestión que se omite por completo, ya que en los procesos de esta índole se limita a observar el medio de pago pero en absoluto aporta  prueba alguna  sobre la supuesta simulación,  o por lo menos indicios de una transacción ficta.

Como si fuera poco, además al comprador se le impone una sanción que puede llegar al 100% del tributo omitido, lo cual es violatorio de otro principio, esta vez  el de presunción de inocencia que tiene rango  constitucional.


El fisco atribuye a estas situaciones los mismos efectos que a las compras sin factura como si se tratara de situaciones similares, simplemente porque los emisores no cumplen con sus obligaciones fiscales como si fuese responsabilidad para el comprador, que dicho sea de paso además de no recuperar el CF incorporado y pagado en la factura, es castigado al desconocerse el gasto lo cual significa un pago adicional del 25% por IUE sobre el total de la compra y como si fuera poco además se le impone una multa que puede llegar al 100% del tributo omitido por una inconducta ajena.

Entendemos que el fisco tiene el derecho de  recuperar  tributos omitidos, lo correcto sin embargo es atribuirle esta obligación a los verdaderos responsables y no a compradores de buena fe. Un sistema tributario tiene como primer compromiso otorgar seguridad a los contribuyentes que lo conforman; continuar con esta práctica en el mediano plazo puede provocar un retroceso en el difícil camino que se ha recorrido hasta ahora para la formalización de la frágil economía boliviana.    



[1]El Art. 66 del CTB
[2] RND 10-0011-11  y RND 10-0017-15 .

[3] La norma vigente establece montos iguales o superiores a Bs.50.000
[4] Art. 4to b) Ley 843



miércoles, 11 de febrero de 2015

Base de cálculo de la omisión de pago

La omisión de pago  se configura por el solo vencimiento de la obligación tributaria, esto implica que al día siguiente de producido dicho vencimiento, la obligación entra en mora y como tal queda  sujeta al cálculo y adición de los demás componentes de la deuda tributaria. Es decir que el concepto de deuda tributaria (DT) está vinculado indisolublemente a la mora y por consiguiente a  la necesidad de actualizar la obligación al valor presente, para lo cual  el Tributo Omitido (TO) va ser expresado en Unidades de Fomento de la Vivienda (UFV´s) y se le van a añadir los respectivos intereses, para luego aplicarse la multa que  debe ser calculada sobre el tributo omitido determinado.

Con las UFV´s se satisface el propósito de actualizar el valor de la deuda al valor presente, es decir que se trata de incorporar al cálculo, el índice de inflación o el valor relativo de los precios de mercado;  con el interés en cambio,  se recuperan los costos financieros que representa el atraso en el pago. Hasta ahí no hay una sanción propiamente dicha, aunque pagar deudas con la aplicación simultánea de ambos índices (actualización y un interés compuesto) resulta mucho más oneroso del trato que  recibe un deudor del sistema financiero. A ello se le debe añadir la multa que va reproducir el cálculo del tributo omitido, porque asciende al 100% de éste.

Para aplicar la sanción, primero se debe definir la base de cálculo de la multa que va llegar al  100%  del tributo omitido y sobre el cuál  podría  operar el régimen de reducción de sanciones, es decir una rebaja porcentual dependiendo la oportunidad o fase en la que el contribuyente  regulariza el pago. En efecto son dos aspectos si bien relacionados, diferentes. En el primer caso se trata de cuantificar la sanción respecto del tributo omitido determinado y en el segundo, de cuantificar la reducción de la sanción en función del momento que se paga la obligación.

Pero resulta que como la omisión opera al día siguiente del vencimiento, que sucede  cuando el contribuyente efectúa un pago parcial de la obligación en mora  antes de cualquier actuación de la administración, es decir es resultado de un acto espontáneo y voluntario, que perfectamente podría cuadrar en el concepto de arrepentimiento eficaz[1], cuya eficacia sin embargo está  en duda dado que existen saldos pendientes, que justifican precisamente la aplicación de sanciones ya que en el supuesto de pago total no habría lugar a sanción; a primera vista entonces si la causa de la sanción es un tributo pendiente de pago, es éste saldo la base de cálculo de la sanción; por la sencilla relación  de causa y efecto. Por eso la fórmula de cálculo de la DT, si bien integra a multa ésta se calcula por fuera lo que quiere decir que debe reproducir el valor del tributo efectivamente adeudado (omitido).    
Sin embargo, dado que la norma refiere el día posterior al vencimiento como el hecho constitutivo de la deuda tributaria, se han dado actos de determinación expedidos por la administración tributaria que propugnan  que la sanción debe ser calculada según el  quantum de la deuda tributaria con corte al vencimiento,  independientemente de los pagos parciales que pudieren haberse  efectuado entre el vencimiento y la  determinación de la DT por la administración tributaria.

En la dirección de establecer una correcta medida de la sanción, es ilógico aplicarla sobre una hipotética deuda tributaria que si bien pudo estar vigente al día siguiente del vencimiento,  cuando fue determinada, parte de la misma había sido satisfecha.  Es que incuestionablemente  el elemento esencial del tipo contravencional está dado por el tributo omitido, el cual no puede sino reflejar los saldos pendientes de pago que el sujeto pasivo tenga en favor del fisco a tiempo de su liquidación o determinación.

La pretensión de aplicar sanciones sobre hechos formales y no objetivos tiene un efecto desalentador sobre la conducta fiscal de los  contribuyentes cumplidos así sea  con tardanza porque se los confunde con los que no cumple ni siquiera tardíamente. Los primeros demostraron temor por cumplir antes de la intervención del fisco en cambio estos últimos no; sin embargo a ambos se los sanciona de igual manera.

Para tener una cabal visión del tema vale la pena recordar que la introducción del concepto de arrepentimiento eficaz desde la Ley 2492 refleja un importante cambio de mentalidad respecto de la funcionalidad de la sanción especialmente en lo que toca a su papel disuasivo, porque permite a un contribuyente regularizar un tributo en mora, antes de la intervención de la administración tributaria, liberándose de la multa. Antes en cambio, no había exoneración de la sanción, solamente rebajas limitadas, es decir que quien pagaba espontáneamente debía enfrentar una sanción de todas maneras así sea disminuida, lo cual no era atractivo para regularizar las obligaciones impagas.  Inclusive en el régimen de incentivos o reducción de sanciones, esto operaba   hasta la finalización del trabajo de fiscalización del ente administrativo solamente, como si el interés se redujera a facilitar el trabajo de los fiscalizadores, cuando en realidad el interés de fondo es auspiciar el pago (interés fiscal y no administrativo); ahora se puede pagar con rebajas inclusive estando en curso la impugnación.

Por otra parte la política fiscal no puede subordinar el interés fiscal al sancionatorio, ya que el fisco vive de la percepción de los tributos y no de las multas.  En la medida que esto no se tenga claro, se corre el riesgo de instrumentar las sanciones pecuniarias en sentido inverso para el que verdaderamente han sido instituidas (persuasivo), con lo cual a la larga se perjudica la recaudación de ingresos fiscales.




[1] Art. 157 de la Ley N° 2492

miércoles, 31 de diciembre de 2014

Cayo el solve et repete

                                               Cae el Solve Et Repete[1]
Hace tres años con la Ley Nº 212 de 23 de diciembre de 2011,  se  había reinsertado en la economía procesal,  el antiguo solve et repete que obliga a abonar por adelantado el pago de impuestos, multas y accesorios al contribuyente que demanda justicia,  quedando  sujeta su recuperación, a las resultas del juicio.
A través de la  Sentencia Constitucional Plurinacional 0967/2014 de 23 de mayo de 2014, el TCP[2] ha declarado la inconstitucionalidad de la norma por encontrar que  es incompatible con los valores de igualdad, libertad, solidaridad  entre otros muchos; además de restringir derechos de acudir a la protección oportuna y efectiva de jueces y tribunales y  ejercer defensa dentro del debido proceso, amén de atentar contra convenciones internacionales suscritas por el país.
La defensa judicial del contribuyente frente a un tributo que considera injusto e ilegal no puede estar sujeta a su pago anticipado, es ilógico, además que  no todos los contribuyentes están en la capacidad de congelar recursos  durante los tiempos prolongados que requiere  la resolución de una causa, por los costos financieros que ello implica.
Por tanto la vía de acceso a la impugnación judicial hoy se encuentra expedita, lo cual condice con las características del Estado de Derecho y de la vigencia plena de los derechos y garantías constitucionales, entre las cuales destaca la tutela judicial, como uno de sus principales fundamentos. Pero hablar de tutela judicial significa efectividad, entendida ésta como la cualidad que permite lograr el efecto que se desea o espera y  que se traduce en la posibilidad de acceder al tercer poder del estado en demanda de justicia, sometiendo el acto administrativo de contenido tributario a un control de legalidad  y a través de un trámite sujeto a las garantías del debido proceso para obtener un fallo oportuno, ágil que resuelva la causa sin condicionamiento económico alguno.
El fallo allana un obstáculo, el económico, pero no el de la agilidad y prontitud. Recordemos que la necesidad de "desmontar" las vías  de impugnación que reconocía la anterior legislación radicaban en que el recurso de revocatoria  ante la propia administración emisora del acto, no ofrecía garantía alguna al contribuyente, por ello la gran mayoría acudía a la  jurisdicción contencioso tributaria, con tal recurrencia que provoco su colapso haciendo que las causas para su resolución demoren hasta diez años o más,  incluida la fase de nulidad o casación ante el máximo tribunal de justicia.  
La vía de impugnación administrativa mantuvo las ventajas de economía, agilidad e informalidad pero fue complementada con dos características ausentes en el anterior régimen, es decir independencia e imparcialidad, por ello se creó la actual Autoridad de Impugnación Tributaria AIT[3]. En cambio, la cuestión jurisdiccional quedo pendiente, porque al haberse abrogado la jurisdicción contencioso tributaria se dejó un vació, que no fue llenado a pesar  del fallo exhortativo dictado por el Tribunal Constitucional en el año 2004 que otorgo plazo al Poder Legislativo para
dictar una ley que llene dicho vacío, que fue incumplido. Esa la razón para que  el contencioso tributario del anterior Código recobrará vigencia en el año 2006, no como consecuencia de un acto legislativo como normalmente debería ser, sino más bien de su ausencia[4].  
Lo descrito significa que la tutela judicial  desde hace diez años o más, se encuentra en un círculo vicioso: abrogatoria, vigencia, restricción y nuevamente vigencia; sin embargo no podremos hablar de efectividad mientras no se corrijan los defectos estructurales que afectan la administración de justicia en el país, con carencias de infraestructura física y tecnológica, con sueldos que no condicen con la responsabilidad de los cargos,  con un número de juzgados muy escaso, lo cual da como resultado  procesos lentos y excesivamente formalistas. Por ello además de regular un  procedimiento jurisdiccional ágil,  se deberá instituir un tribunal fiscal  que bien podría ser la punta de lanza en  la reforma judicial que el  país esta reclam



[1] Paga primero luego repite.
[2] Tribunal Constitucional Plurinacional
[3] Denominada inicialmente Superintendencia Tributaria
[4] En rigor el proyecto de norma comenzó a ser tratado a fines del año 2005 por el antiguo Congreso de la República pero se archivo. 

martes, 12 de agosto de 2014

Son servicios gravados los que prestan los condominios?

En el ámbito tributario la legislación no define  lo que debe entenderse como la prestación de servicios, a pesar de que los principales impuestos de la ley 843 como el IVA y el IT contemplan dicha prestación como objeto gravado.

Desde la mercadotecnia, se han dado distintas definiciones, de las cuales  debemos destacar  ciertos elementos: primero, se tratan de   actividades u obras, de los cuales resultan  beneficios o satisfacciones esencialmente  intangibles,  derivados de  la aplicación de esfuerzos humanos o mecánicos; segundo se ofrecen en renta o a la venta y no dan como resultado la propiedad de algo.   

La amplitud del concepto es innegable, ya que va tener este carácter toda actividad que genere  un beneficio o utilidad para el receptor del mismo; pero al mismo tiempo debe haber  contraprestación, es decir un precio o un alquiler, dependiendo si se trata de un acto único o más bien sucesivo.  En virtud a que los hechos gravados, en su generalidad son hechos o actos con trascendencia económica, el elemento contraprestación es clave. Inclusive hay un tercer elemento, que no está presente en la definición, pero no puede dejarse de lado y tiene que ver  con el prestador del  servicio: es correcto hablar de servicio cuando  el que lo recibe también lo  presta (autoservicio) o debe ser necesariamente  un tercero?    

Hasta aca queda claro que hay servicio cuando la actividad genera  utilidad y  satisface una necesidad  pero está sujeta  a  un precio o un alquiler, de lo contario tributariamente carece de relevancia; peor aún si el que presta el servicio es una instancia conformada por el propio  destinatario del servicio.

Esta introducción es válida para resolver  el problema  planteado en los últimos días con respecto a si los pagos que hacen los copropietarios de condominios inmobiliarios deben ser considerados servicios para efectos de la aplicación del IVA y del IT.  Es evidente que la Asociación de Copropietarios cumple una función de utilidad para la  atención de las necesidades de copropiedad relativas a la administración de los gastos comunes derivados del consumo de  servicios de energía eléctrica, a gas, seguridad, agua, comunicaciones en las áreas comunes y privadas, por lo tanto hay un servicio; pero esta función no es remunerada,  el condominio recibe de los copropietarios entregas de dinero con destino al  pago de servicios que prestan terceros;  prueba de ello es que  las cuotas de los condominios son establecidas de manera proporcional a los gastos que deben atenderse, incluidos eventuales sueldos de personal administrativo y de seguridad; los excedentes que se pudieren generar no constituyen retribución de servicios,  puesto que van a servir de colchón financiero para atender exclusivamente  los gastos del condominio en los casos de mora que incurren determinados copropietarios.

No se debe olvidar además que se trata de un autoservicio, porque la Asociación está conformada por los propios copropietarios. Ello no debe confundirse sin embargo con  actividades o servicios que si estas alcanzados por tributos,  por ejemplo el caso del  alquiler de determinados ambientes.  
Por otro lado, estas  asociaciones pueden resultar sujetos pasivos de otros impuestos  como es el caso del RC-IVA por el pago de personal contratado, cuando  sus emolumentos excedan los mínimos no imponibles.


El caso comentado demuestra que los vacíos normativos en un sistema tributario generan incertidumbre que es sinónimo de inseguridad,  por ello es importante que el SIN antes de darse a la tarea de exigir el empadronamiento indiscriminado de los contribuyentes, se proponga resolver dichos vacíos. 

viernes, 30 de mayo de 2014

Vigencia de la eliminación de la exención del IUE


La ley 843 prevé que las utilidades obtenidas por las asociaciones civiles, fundaciones o instituciones no lucrativas que desarrollen las  actividades descritas en el Art. 49b están exentas del impuesto a las utilidades de empresas (IUE), a condición de que en sus estatutos cumplan con los requisitos requeridos en la norma, pero además no realicen  actividades de intermediación financiera u otras comerciales.

El concepto de intermediación financiera, definido en la ley de Bancos y Entidades Financieras[1] como la actividad de captación de dineros del público,  ha sido modificado por la nueva Ley de Servicios Financieros  promulgada el 21 de agosto del año 2013[2]. Hoy dicho concepto se entiende como la actividad de captar recursos bajo cualquier modalidad  (entiéndase también de cualquier fuente) para su colocación en forma de crédito conjuntamente el capital de la entidad financiera.

La modificación del concepto, determina un cambio drástico en el tratamiento tributario de los excedentes que registren los  estados financieros de  diversidad de entidades financieras, sin fines de lucro  que operan  en el país y no captan dineros del público y que por tal circunstancia han gozado de la exención del IUE, a pesar de que en el año 2003[3] se eliminó este beneficio para entidades financieras como es el caso de las Mutuales, que desde el año 2004 pagan dicho gravamen[4].

El justificativo para  excluir de la exención a las entidades financieras, así estuviesen organizadas como asociaciones civiles y no les aliente ánimo lucrativo, se propone auspiciar la competencia entre entidades que prestan iguales servicios en el mercado financiero, en igualdad de condiciones (principio de neutralidad). Sin embargo, se debe reconocer que muchas de estas entidades no compiten en igualdad de condiciones, precisamente porque la no captación de dineros del público es un factor determinante en la eventual obtención de excedentes, ya que las tasa de interés pasiva es muy baja respecto de la tasa de interés que cobran entidades de financiamiento nacionales o extranjeras por más que se trate de entidades de fomento; entonces claro esta los márgenes de utilidad serán más amplios cuando se intermedia dineros del público; por otra parte la tecnología financiera no es la misma que utiliza la banca tradicional, lo cual determina costos de operación más altos.

Independientemente de que la eliminación del beneficio este o no justificada, el tema de discusión se refiere a cuál resulta ser la gestión anual a partir de la cuál  deber ser  aplicado el impuesto, teniendo en consideración que el cambio de normativa se produce  durante el curso de una gestión anual.

En un tributo de periodo anual como el IUE,  ninguno de los elementos que configuran el hecho imponible pueden ser cambiados durante el ejercicio,  por ello los cambios deben entrar en aplicación recién el periodo siguiente; lo contrario implica su aplicación retroactiva, dado que  la utilidad gravada resulta de deducir los gastos de los ingresos  (base imponible) que se  generan desde el primer día hasta el último del periodo gravado.  Así el hecho imponible tiene tracto sucesivo, porque se desarrolla dentro de un periodo determinado,  no de manera inmediata, por más que tenga una fecha de cierre. Si se ignora esto, van a quedar  alcanzados ingresos por  una normativa que no estaba vigente cuando estos se registraron.

Sobre la aplicación de la norma en el tiempo, el código tributario vigente a diferencia del anterior (ley 1340)  no  aclara que las  modificaciones en impuestos de periodo entran en vigencia recién a partir del siguiente periodo. Sin embargo por tratarse de un principio, más allí de que no esté legislado de todas maneras debe  ser aplicado, de lo contrario estaríamos ante evidente violación de la seguridad jurídica e irretroactividad de la ley en el tiempo.

Una sana práctica tributaria no puede estar sujeta a normas escritas solamente, porque tratándose de una verdadera ciencia, rigen  principios y reglas que están más allí de dicha literalidad, consiguientemente la eliminación de la exención no puede sino aplicarse a partir del ejercicio anual 2014, con pago del respectivo tributo el año 2015.

[1] Ley 1488
[2] Ley 393
[3] Ley 2493
[4] Ver fallo  STG-RJ/0411/2006  de 27 de diciembre de 2006