Retención de impuestos directos e incidencia

El derecho tributario no es una disciplina que se limite a la mera aplicación de normas, como si se tratara de un proceso mecanizado o automático. La complejidad de algunas de sus figuras demanda un esfuerzo cognitivo y  lógico que va más allí,  si queremos alcanzar la correcta apreciación de los hechos imponibles, sus efectos o incidencias.  

Relación jurídica tributaria y pluralidad de sujetos pasivos:

En la relación jurídico tributaria, el sujeto activo es el titular del crédito tributario quien tiene a su cargo el ejercicio de las facultades de cobro personificado en el correspondiente órgano recaudador.

Desde la posición del sujeto pasivo u obligado tributario,  a cargo del pago de la obligación tributaria y las  obligaciones de carácter formal, la personificación es más compleja, puede involucrar solo al contribuyente o,  podrá en algunos casos extenderse al sustituto,  es decir a los agentes de retención o  agentes de percepción encargados por mandato legal del empoce  de la obligación tributaria en reemplazo del contribuyente,  e inclusive en determinados casos se podrá llegar a los terceros responsables, quienes representan al sujeto pasivo para cumplir con la obligación tributaria, sea por administración de patrimonio ajeno, por responsabilidad subsidiaria e inclusive por transmisión de la deuda por sucesión.

Como se puede advertir  la identificación del titular del crédito tributario y el papel que este desempeña no ofrece mayores dificultades, será siempre el órgano de recaudación designado para este efecto;  en cambio desde la perspectiva del sujeto pasivo la situación es distinta; una cosa es cumplir con la obligación tributaria como contribuyente, otra como  sustituto  y más aún como tercero responsable, debido a que la  causa por la que responden dichos sujetos es distinta, por lo tanto, la naturaleza de la obligación es también diferente.

En ese contexto es necesario distinguir la causa de la obligación, el alcance de la misma y los efectos que tiene cumplir con la retención, primero como agente y luego  a los fines de determinar   sus propias  obligaciones tributarias como contribuyente.

El término contribuyente es sinónimo de  capacidad contributiva afectada ya que es éste quien soporta dicha carga; en cambio cuando nos referimos al sustituto, específicamente al agente de retención, solamente le compete empozar el impuesto con dineros que pertenecen al contribuyente pero que le adeuda  o porque  han pasado por sus manos. Se trata de una figura dispuesta por ley que se propone auspiciar y asegurar  el cobro de la obligación tributaria por razones prácticas, facilitando para el sujeto activo la percepción de los recursos tributarios.

Utilidades de fuente boliviana e intervención del agente de retención:

Es el caso por ejemplo del impuesto que grava utilidades de fuente local,  que deben pagar los proveedores de servicios desde el extranjero,  que no cuentan  con registros tributarios en el país ni con representantes, lo cual provoca que el cobro de la obligación sea incierto, al quedar librado a su buena voluntad y si bien habrá un buen número de contribuyentes diligentes y cumplidos, nadie dudara que habrán otros que preferirán incumplir. Por ello la ley sabiamente designa a los sustitutos encargados de hacer la retención el momento de honrar el costo del servicio, es decir de efectuar la remesa.

Como se ve, la causa de la obligación del sustituto es distinta a la del contribuyente, este último ha percibido la renta y como tal queda alcanzado por el respectivo impuesto; en cambio aquel que debe pagar el importe del servicio a su proveedor debe detraer (sustraer)  y empozar la retención, al cumplir con este acto queda liberado de cualquier contingencia tributaria que hubiere sobrevenido por el incumplimiento.

Es obvio que los efectos de la retención serán diversos  para el contribuyente como para el sustituto; en efecto, al haberse cumplido con el mandato legal, ambos han satisfecho las obligaciones designadas para sí. En el caso del contribuyente la retención importa que éste ha soportado el impuesto y por tanto se ha producido la  extinción de la obligación tributaria del IUE BE que dicho sea de paso  responde a una base presunta o sea que el 50% de lo remesado constituye renta de fuente boliviana y sobre esa base se aplica el IUE del 25%, que resulta ser en definitiva el 12,5% del total remesado.  El cumplimiento de esta obligación le da derecho al contribuyente de acreditarlo como un impuesto propio  en su jurisdicción de origen.  

Naturaleza económica de la retención:

Para el  fisco la intervención del agente le ha permitido percibir el recaudo, puesto que el contribuyente ha cumplido con la obligación fiscal por intermedio del sustituto, quien ha empozado el tributo, pero ello no significa que se hubiese alterado la titularidad sobre los recursos que se han utilizado para este fin. Si bien ha soportado una carga económica destinada al pago del impuesto, su verdadera naturaleza económica más bien  corresponde al precio que incluye el impuesto y como tal, forma parte del costo del servicio, más aún cuando el impuesto va por fuera al constituirse en la base de cálculo.

Lo anterior es importante tener presente porque si bien es cierto que el agente es sujeto pasivo del IUE BE lo es en condición de agente de retención no de contribuyente, más bien será sujeto pasivo como contribuyente de sus propios impuestos, entre ellos el IUE, distinto del IUE BE, ya que siendo también un impuesto directo tiene una estructura diferente, de base cierta y una alícuota porcentual distinta.

Veamos ahora la incidencia que tiene para el agente, la retención efectuada, sería incoherente que tratándose de un impuesto de un tercero se pretenda su apropiación como gasto deducible. Sin embargo  el agente de retención como contratante de los servicios que han generado la aplicación del IUE BE, ha desembolsado el precio que contempla la cuota parte destinada a la retención, es decir que su verdadera naturaleza  corresponde al costo del servicio, por tanto es inobjetable que constituye un gasto  computable para efectos del IUE al que está sujeto, tanto así que de dicho costo se sustrae  la retención.

En ese marco de análisis, queda descartada cualquier hipótesis respecto a que ha operado una transmisión de la obligación tributaria del contribuyente al agente de retención, como si se tratara de una repercusión del impuesto en contra de este último, atribuyéndole hipotéticamente la calidad de impuesto indirecto y como tal excluido de su deducibilidad en el IUE.

Además que dicha hipótesis no es posible porque IUE BE es un impuesto directo, por lo tanto no repercutible; otorgarle este carácter implica una vulneración del principio de legalidad, ya que la analogía no puede ser utilizada para crear tributos o ampliar su incidencia.

Es decir que no se puede perder de vista que la retención efectuada por el agente responde a un doble papel, uno con referencia al IUE BE que grava al prestador del servicio que es quien soporta el impuesto  y otro  con referencia al IUE, escenario en el que ha evidentemente el agente soporta la carga económica del precio del servicio que incluía al impuesto,  por tanto  esta acción le permite llevar al gasto deducible;  no permitírselo significaría que el IUE BE tiene una doble contribución,  cuando se paga el impuesto del contribuyente a través del agente y el que debe soportar este último como consecuencia de la retención efectuada, cuya incidencia sobre el propio IUE alcanzara al 25% del impuesto retenido, ya que no se le permitiría deducir dicho gasto.

El factor de confusión en el que  incurre el sujeto activo al depurar el importe del impuesto retenido como gasto deducible para el agente de retención obedece a una inexacta apreciación del hecho imponible y sus incidencias; en efecto, se entendería que el impuesto pagado por el  beneficiario del exterior, se diluye al reconocer este mismo importe como deducible en el impuesto del agente de retención lo cual no es correcto; primero porque la retención alcanzo al 12,5% de la remesa; en cambio si bien la deducibilidad alcanza al mismo monto, su incidencia sobre el agente de retención como sujeto pasivo del IUE es mucho menor, es decir que llega a una cuarta parte del importe retenido. 

Sin embargo es más bien el aspecto cualitativo que debe primar para evitar incurrir en esta confusión, son dos relaciones diferentes con hechos imponibles paralelos y  roles distintos para quien actúa como agente de retención en el  IUE BE, por tanto sustituto del verdadero contribuyente que es el beneficiario del exterior y como contribuyente del propio IUE que lo alcanza al haber soportado la carga económica del servicio, sin importar que el precio remesado sea neto de impuestos, ya que a efectos del cálculo de la retención el impuesto está incluido en la respectiva base imponible. En efecto, la inclusión de  la cláusula bruta o grossing up,  más bien demuestra que  al agregarse el impuesto al precio del servicio,  va engrosar la base de cálculo y la retención se incrementa.

A efectos de una mejor comprensión de nuestra postura, imaginemos que no fuese necesaria la intervención del agente de retención, supuesto en el que el contribuyente del IUE BE tendría un canal directo para honrar con sus impuestos, caso en el cual quien contrato sus servicios, al no actuar como agente de retención, cumpliría por su parte con el respectivo  IUE; es decir que la transacción comercial y su trascendencia tributaria fluiría normalmente. No es posible entonces que la intervención del agente de retención dispuesta por ley en beneficio del fisco le represente al agente una carga adicional, al negársele llevar al gasto la retención efectuada.