Los Impuestos base de Impuestos
Por Jaime
Rodrigo Machicao
Entre los
distintos elementos que hacen al tributo están los de carácter técnico,
principalmente constituidos por la base imponible y la alícuota correspondiente[1]; es decir, todo aquello que tiene relación con la
unidad de medida, valor o magnitud sobre la cual se aplica esta última,
adquiriendo así enorme trascendencia porque en definitiva determinarán el monto
del tributo a pagar.
El impuesto
grava un determinado hecho o acto generalmente con trascendencia económica, de
ahí la conexión entre la base gravable y el impuesto a determinar. Por eso, la
relación del impuesto con el valor económico del hecho gravado debería
responder en forma genuina a la capacidad contributiva que se pretende afectar
y que no se vea alterada por la intervención de factores de cálculo extraños
que pudieren distorsionar el resultado del impuesto; incrementándolo o
disminuyéndolo.
Un ejemplo de dicha distorsión se da con la aplicación
de impuestos sobre impuestos, es decir el fenómeno de los impuestos por dentro,
como sucede con el Impuesto al Valor Agregado (IVA) en nuestro medio.
En efecto, el IVA tiene una alícuota del 13%, siendo
éste es un valor nominal solamente porque su particular forma de cálculo “por
dentro”, determina que la carga efectiva alcance al 14.94%, ya que el propio
IVA forma parte del precio de venta para propósitos tributarios, dando lugar a
que el impuesto final sea calculado sobre sobre sí mismo, resultando así una
incidencia final mayor. Esto se evitaría si el impuesto se mostrará por
separado en la factura, aspecto que el legislador boliviano exprofesamente
evitó para impedir que la diferencia entre comprar con el impuesto o sin él[2] sea explícita.
Por otro lado, está también el caso del Impuesto a las
Transacciones (IT) que grava los ingresos brutos devengados; es decir el monto
total - en valores monetarios o en especie - por concepto de venta de bienes o
cualquier otro ingreso. Si se tiene en consideración que el concepto de ingreso
bruto se refiere al dinero total que entra en caja antes del pago de impuestos,
los intereses, las comisiones u otros gastos asociados[3], a diferencia del ingreso neto que es el monto que
queda después de contabilizar impuestos, créditos y otras deducciones, resulta
que las ventas con IVA conforman dichos ingresos, máxime en el caso particular
boliviano porque el impuesto va por dentro, como ya se ha comentado.
Para evitar que la superposición de tributos (impuesto
sobre impuesto) provoque una incidencia mayor en el valor liquidado, algunos
sistemas excluyen de la base de cálculo los impuestos que se calculan por
separado[4], situación
más complicada cuando se calculan por dentro como es el caso boliviano, ya que
solo podría desagregarse la tasa nominal.
El D.S. 24692 de 2 de julio de 1997[5], dispuso
que el IVA no integraba la base imponible del IT, situación que lamentablemente
no fue permanente ya que el D.S. 24849 de 20 de septiembre de 1997
posteriormente restituyó la antigua situación.
Recientemente, por la emergencia sanitaria del
Covid-19 y las normas[6] de alivio tributario adoptadas, se estableció
que el IVA “efectivamente pagado” no formará parte de los Ingresos
Brutos que conforman la base imponible del Impuesto a las Transacciones – IT.
La reglamentación[7] establece
que para alcanzar este efecto se debe deducir el IVA “efectivamente pagado”.
Si bien la normativa es temporal[8], es claro que tiene por finalidad disminuir la
incidencia del IVA sobre el IT, efecto que se logra reduciendo la base imponible del
IVA al 87% para replicarla así en el IT. Tal cual se da para efectos de la liquidación del Impuesto
a las Utilidades de Empresas (IUE),
El camino de la deducción del IVA “efectivamente
pagado” que utiliza la norma ha generado un debate en torno a cuáles
son los índices del IVA a considerar para dicha resta: CF IVA (impuesto
incorporado en las compras) o es el débito (impuesto causado por las ventas
efectuadas) o por la diferencia entre ambos y si además debe ser pagado. Como
se trata llegar al 87% de base, que implica el ingreso neto sin el impuesto, la
resta debe incluir todos los conceptos que soporta el vendedor, es decir el IVA
incorporado en sus compras (CF) y el IVA determinado o resultante de la
diferencia de DF vrs. CF. Es dentro de dicho contexto que el término “efectivamente
pagado” debe ser entendido ya que, sobre el importe total pagado exhibido
en la factura por el comprador, el 13% correspondía a IVA, concepto al cual se
debe añadir el IVA determinado y que expresa el tributo a pagar,
independientemente de su empoce al fisco.
La desagregación directa del 13% (alícuota nominal)
del impuesto como sucedió en el año 1997 significa que el efecto se
alcanza ab initio porque se toma el 87%, como base independientemente
de la composición de dicha reducción. En cambio, la deducibilidad parte del 100% y si
bien va llegar también al 87% este índice se obtiene restando los conceptos
deducibles; podría entenderse que son formulas semejantes con procedimientos
distintos; sin embargo, para que los resultados sean uniformes, los conceptos a
deducirse deben ser identificados de forma explícita[9].
Las leyes, decretos y resoluciones que regulan la
materia tributaria por la complejidad que pueden ofrecer en ocasiones los
conceptos y procedimiento técnicos, deben ser formuladas bajo el principio de
sencillez administrativa que va aparejado al de capacidad recaudatoria, ya que
en la medida que se facilite una cabal comprensión sobre sus contenidos y
alcances para el común de los contribuyentes, la relación jurídico tributaria
será más fluida.
[7] RND Nº 102000000008 R-0011—01 de
07.04.2020
[9] Un video de capacitación del SIN sobre
el procedimiento aplicable refiere: total facturado menos el IVA efectivamente pagado (conformado
por el CF IVA + el IVA determinado resultante de la diferencia entre CF y DF) =
base imponible de IT para luego multiplicarla por su alícuota (3%) obteniendo
así el impuesto determinado para el IT.
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