TEMPUS REGIS ACTUM Y PRESCRIPCIÓN

Los fallos de la Autoridad de Impugnación Tributaria –AIT, respecto de las formas de cómputo de la prescripción, a partir del año 2013 han venido adoptando una línea que alarga los plazos en forma injustificada y que además implican un cambio radical respecto de fallos anteriores [1].

Los Arts. 59[2] y 60 del CTB fueron reformados con la Ley 291 que puntualmente estableció el cómputo incremental de la prescripción en forma  gradual y sucesiva hasta alcanzar diez años (entre los años 2013 y 2018) debiendo computarse dichos plazos con relación a las obligaciones tributarias derivadas de hechos generadores ocurridos en dichos años. Sin embargo la Ley 317 del mismo año elimino el párrafo referido a la forma de cómputo (3), lo cual ha sido entendido por la AIT como la voluntad del legislador de aplicar el plazo límite de diez años hacia atrás, es decir retroactivamente. Consiguientemente la primera gestión que queda alcanzada por el nuevo plazo, es la 2008 porque podrá ser fiscalizada hasta el 2018, el año 2009 hasta el 2019 y así sucesivamente, hasta que  lleguemos al año 2018 que prescribirá el año 2028, siendo solo en este último caso que se da  el verdadero alcance del cómputo incremental de la prescripción previsto por la ley 291.

Esta particular forma de  interpretación da como resultado que hechos imponibles verificados en los  años 2008, 2009, 2010, 2011 y 2012,  cuando el plazo de prescripción era de 4 años,  quedan sometidos a plazos  que no estaban vigentes cuando ocurrieron los hechos imponibles, puesto que pueden ser fiscalizados dentro de los siguientes diez años, lo cual constituye indudablemente una aplicación retroactiva de la ley violentándose los  Principios de Certeza y Seguridad Jurídica [4].

Con dicha interpretación ya no hay gradualidad sino que desde el año 2008 rige el régimen decenal. Cabe entonces preguntarse para que se estableció la gradualidad en la ley 291 que dicho sea de paso se mantiene en el artículo bajo análisis.

La instancia de impugnación, entiende además que el ejercicio por parte de la administración de la facultad de fiscalizar los hechos imponibles; es de carácter procedimental por lo tanto se debe aplicar el Principio Tempus Regit Actum que establece que; la Ley Procesal aplicable es la vigente en el tiempo que se inicia el procedimiento especialmente cuando los derechos no se han consolidado con relación a la Ley Anterior. Así la AIT entiende que tratándose de derechos expectaticios que no se han perfeccionado estos quedan sujetos a la nueva normativa. En algún fallo, inclusive refieren que la norma aplicable sobre prescripción corresponde al año en el que el contribuyente invoca la figura.

Lo anterior significaría que la figura de  prescripción es un derecho para el contribuyente. Esto no es preciso por lo siguiente:

1º. La prescripción está inmersa en la parte material o sustantiva del Código Tributario en el capítulo de extinción de las obligaciones tributarias; por tanto no es un instituto de orden procesal.

2º. El Tempus Regit Actum(*), tiene  límites y excepciones que tienen que ver con que la nueva norma no imponga para el destinatario obligaciones más gravosas ni que lo perjudiquen¸ tanto así que hay casos en los que se debe aplicar inclusive  el principio de favorabilidad.

3º. La prescripción no es un derecho, salvo que se trate de la adquisitiva (usucapión) que es de carácter civil y no tiene aplicación en nuestra materia; se trata más bien del efecto que acarrea el transcurso del tiempo con la extinción de la acción (prescripción liberatoria); hasta podría tratarse de una caducidad del derecho  que opera por la inactividad de su titular.

La interpretación de la AIT no distingue la diferencia entre la prescripción extintiva y la caducidad; la primera aplica a todas las acciones que conciernen a derechos constituidos para su titular; por lo general derechos sin plazos para su ejercicio. Por eso si  se extingue la acción y no el derecho, su titular no ha perdido este último, ergo se puede  recaudar una obligación que dejo de ser exigible legalmente pero se ha convertido en natural; de ahí que  una obligación prescrita y paga no se puede repetir en cambio la segunda afecta a determinados derechos que a diferencia de lo anterior están sujetos a plazos fijos de duración, independientes de la  negligencia o no del titular. La prescripción opera a través de una excepción; en tanto la caducidad produce sus efectos de manera directa y automática, caso en el cual el vencimiento del plazo conlleva la extinción del derecho y no se puede ejercer más.

Otra diferencia con relación a la caducidad, es que en general los términos son más cortos que los de prescripción; y no son susceptibles de ser suspendidos o interrumpidos como sucede en la prescripción. Los plazos de prescripción admiten suspensión e interrupción precisamente  por el ejercicio de determinadas acciones del titular; en cambio los plazos de caducidad no admiten estos interregnos, son plazos continuos. En nuestro medio no hay precisión  en su tratamiento: Los derechos a cargo del contribuyente como descargar e impugnar son susceptibles de caducidad, porque el vencimiento de los plazos conlleva la extinción del  derecho; en cambio en la determinación de oficio  a cargo del fisco,  el vencimiento del año para emitir la RD,  no le acarrea ningún efecto.

Para concluir  la razón más poderosa sobre la equívoca  interpretación de la Autoridad de Impugnación Tributaria - AIT; tiene que ver con la naturaleza jurídica del  acto determinativo, es decir el carácter declarativo [4] sobre el hecho imponible, quiere decir que independientemente de cuando se practique, en tanto la obligación ha nacido con el hecho imponible y no con la determinación,  la norma aplicable corresponde a la data del hecho imponible.

Nadie va desconocer que la determinación es indispensable porque otorga la condición de efectividad para el pago/cobro del tributo, esto más bien reafirma que la norma aplicable es la vigente en el momento de la verificación del hecho imponible y no el de la determinación de oficio a cargo del fisco, ya que este último tiene una fecha incierta a tal punto que en gran parte de los casos no se va practicar.

Por eso la determinación a cargo del contribuyente se plasma aplicando normas que son coetáneas al hecho imponible, entonces la verificación a cargo del fisco  (determinación de oficio) no puede sino aplicar las mismas normas  y no las posteriores. Esta limitación obviamente que  incluye las referidas a la prescripción; no observarla importa una  violación al principio de irretroactividad de la ley que en nuestro país tiene rango constitucional.

Lo más grave de aplicar plazos extensos, es que las deudas tributarias por el régimen de actualización drástico y oneroso al que están sujetas,  se  convierten en bombas de tiempo  porque a la larga van a provocar la iliquidez y quebranto de los contribuyentes, pero también la incobrabilidad de la deuda.

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[1] Resolución Jerárquica No. STG-RJ/0481/2007. 

[2] Este articulo había sido modificado con la ley 291 de 22 de septiembre de 2012

(3) En su disposición derogatoria primera elimina el párrafo del Parágrafo I del Artículo 59 de la Ley Nº 2492.

[4] El artículo 123 de la Constitución Política del Estado proclama la irretroactividad; el CTB en el artículo 150 menciona taxativamente: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breve o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.”

[5] Así lo declara el Art. 99.III del CTB en línea con la doctrina latinoamericana y en oposición al carácter constitutivo que solitariamente le atribuye la doctrina italiana.

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