Base de cálculo de la omisión de pago

La omisión de pago  se configura por el solo vencimiento de la obligación tributaria, esto implica que al día siguiente de producido dicho vencimiento, la obligación entra en mora y como tal queda  sujeta al cálculo y adición de los demás componentes de la deuda tributaria. Es decir que el concepto de deuda tributaria (DT) está vinculado indisolublemente a la mora y por consiguiente a  la necesidad de actualizar la obligación al valor presente, para lo cual  el Tributo Omitido (TO) va ser expresado en Unidades de Fomento de la Vivienda (UFV´s) y se le van a añadir los respectivos intereses, para luego aplicarse la multa que  debe ser calculada sobre el tributo omitido determinado.

Con las UFV´s se satisface el propósito de actualizar el valor de la deuda al valor presente, es decir que se trata de incorporar al cálculo, el índice de inflación o el valor relativo de los precios de mercado;  con el interés en cambio,  se recuperan los costos financieros que representa el atraso en el pago. Hasta ahí no hay una sanción propiamente dicha, aunque pagar deudas con la aplicación simultánea de ambos índices (actualización y un interés compuesto) resulta mucho más oneroso del trato que  recibe un deudor del sistema financiero. A ello se le debe añadir la multa que va reproducir el cálculo del tributo omitido, porque asciende al 100% de éste.

Para aplicar la sanción, primero se debe definir la base de cálculo de la multa que va llegar al  100%  del tributo omitido y sobre el cuál  podría  operar el régimen de reducción de sanciones, es decir una rebaja porcentual dependiendo la oportunidad o fase en la que el contribuyente  regulariza el pago. En efecto son dos aspectos si bien relacionados, diferentes. En el primer caso se trata de cuantificar la sanción respecto del tributo omitido determinado y en el segundo, de cuantificar la reducción de la sanción en función del momento que se paga la obligación.

Pero resulta que como la omisión opera al día siguiente del vencimiento, que sucede  cuando el contribuyente efectúa un pago parcial de la obligación en mora  antes de cualquier actuación de la administración, es decir es resultado de un acto espontáneo y voluntario, que perfectamente podría cuadrar en el concepto de arrepentimiento eficaz[1], cuya eficacia sin embargo está  en duda dado que existen saldos pendientes, que justifican precisamente la aplicación de sanciones ya que en el supuesto de pago total no habría lugar a sanción; a primera vista entonces si la causa de la sanción es un tributo pendiente de pago, es éste saldo la base de cálculo de la sanción; por la sencilla relación  de causa y efecto. Por eso la fórmula de cálculo de la DT, si bien integra a multa ésta se calcula por fuera lo que quiere decir que debe reproducir el valor del tributo efectivamente adeudado (omitido).    

Sin embargo, dado que la norma refiere el día posterior al vencimiento como el hecho constitutivo de la deuda tributaria, se han dado actos de determinación expedidos por la administración tributaria que propugnan  que la sanción debe ser calculada según el  quantum de la deuda tributaria con corte al vencimiento,  independientemente de los pagos parciales que pudieren haberse  efectuado entre el vencimiento y la  determinación de la DT por la administración tributaria.

En la dirección de establecer una correcta medida de la sanción, es ilógico aplicarla sobre una hipotética deuda tributaria que si bien pudo estar vigente al día siguiente del vencimiento,  cuando fue determinada, parte de la misma había sido satisfecha.  Es que incuestionablemente  el elemento esencial del tipo contravencional está dado por el tributo omitido, el cual no puede sino reflejar los saldos pendientes de pago que el sujeto pasivo tenga en favor del fisco a tiempo de su liquidación o determinación.

La pretensión de aplicar sanciones sobre hechos formales y no objetivos tiene un efecto desalentador sobre la conducta fiscal de los  contribuyentes cumplidos así sea  con tardanza porque se los confunde con los que no cumple ni siquiera tardíamente. Los primeros demostraron temor por cumplir antes de la intervención del fisco en cambio estos últimos no; sin embargo a ambos se los sanciona de igual manera.

Para tener una cabal visión del tema vale la pena recordar que la introducción del concepto de arrepentimiento eficaz desde la Ley 2492 refleja un importante cambio de mentalidad respecto de la funcionalidad de la sanción especialmente en lo que toca a su papel disuasivo, porque permite a un contribuyente regularizar un tributo en mora, antes de la intervención de la administración tributaria, liberándose de la multa. Antes en cambio, no había exoneración de la sanción, solamente rebajas limitadas, es decir que quien pagaba espontáneamente debía enfrentar una sanción de todas maneras así sea disminuida, lo cual no era atractivo para regularizar las obligaciones impagas.  Inclusive en el régimen de incentivos o reducción de sanciones, esto operaba   hasta la finalización del trabajo de fiscalización del ente administrativo solamente, como si el interés se redujera a facilitar el trabajo de los fiscalizadores, cuando en realidad el interés de fondo es auspiciar el pago (interés fiscal y no administrativo); ahora se puede pagar con rebajas inclusive estando en curso la impugnación.

Por otra parte la política fiscal no puede subordinar el interés fiscal al sancionatorio, ya que el fisco vive de la percepción de los tributos y no de las multas.  En la medida que esto no se tenga claro, se corre el riesgo de instrumentar las sanciones pecuniarias en sentido inverso para el que verdaderamente han sido instituidas (persuasivo), con lo cual a la larga se perjudica la recaudación de ingresos fiscales.

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[1] Art. 157 de la Ley N° 2492